平衡積分卡在企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)中的應(yīng)用

摘 要：內(nèi)部控制評價(jià)是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)和發(fā)揮內(nèi)部控制作用的重要手段，構(gòu)建一個(gè)完整、規(guī)范的內(nèi)部控制評價(jià)體系無論對于政府還是企業(yè)都是至關(guān)重要的。因此，從國際流行的平衡積分卡入手，探討利用平衡積分卡框架在內(nèi)部控制中的應(yīng)用，試圖通過建立內(nèi)部控制和平衡積分卡之間的聯(lián)系為內(nèi)部控制評價(jià)提供一些新思路。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評價(jià)；平衡積分卡；評價(jià)模型

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）17-0024-03

引言

轟動(dòng)全世界的安然事件發(fā)生之后，美國政府加大了對企業(yè)內(nèi)部控制工作的重視，隨即出臺了《薩班斯法案》，它引發(fā)了全美對內(nèi)部控制的空前重視。該法案明確提出了內(nèi)部控制評價(jià)的具體要求。法案確立了企業(yè)內(nèi)部控制信息強(qiáng)制披露的制度要求，提出了對內(nèi)部控制評價(jià)框架應(yīng)具備的條件，這在很大程度上減少了管理層內(nèi)部控制工作中的盲目性，使內(nèi)部控制工作更具效率和效果。

我國于20世紀(jì)80年代末開始關(guān)注內(nèi)部控制評價(jià)工作，在90年代后期我國政府開始重視企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范化和法制化建設(shè)，五部委均出臺了關(guān)于內(nèi)部控制評價(jià)方面的規(guī)范，這些規(guī)范對于推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)重要的作用。但我們也應(yīng)該清楚地認(rèn)識到，如何具體的實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)尚缺乏明確的規(guī)定，相當(dāng)多的企業(yè)管理層或員工對內(nèi)部控制評價(jià)缺乏清晰的認(rèn)識和理解，有的甚至對內(nèi)控評價(jià)有錯(cuò)誤的觀念。

本文認(rèn)為，構(gòu)建一套規(guī)范完整的內(nèi)部控制評價(jià)體系無論對于監(jiān)管部門還是企業(yè)都是有很大作用的，若缺乏應(yīng)有的內(nèi)部控制評價(jià)體系，內(nèi)部控制的作用將大幅下降。內(nèi)部控制為企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)管理活動(dòng)服務(wù)，健全有效的內(nèi)部控制應(yīng)能保證企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)順利開展，盡管經(jīng)營指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)并不是內(nèi)部控制活動(dòng)的具體表現(xiàn)，但經(jīng)營和財(cái)務(wù)方面的某些指標(biāo)可以在某種程度上說明內(nèi)部控制的有效性[1]。評價(jià)企業(yè)績效的平衡積分卡在某種程度上也是依賴財(cái)務(wù)指標(biāo)來說明的。內(nèi)部控制評價(jià)和平衡積分卡二者有一定的相似性。由此，本文嘗試?yán)脟H流行的平衡積分卡框架來構(gòu)建我國的內(nèi)部控制評價(jià)體系，并希望對企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)模型提供一些新思路。

一、平衡積分卡的內(nèi)容及在內(nèi)部控制評價(jià)中的應(yīng)用

平衡積分卡由哈佛教授Robert Kaplan和諾朗頓研究院的執(zhí)行長David Norton設(shè)計(jì)的一種綜合業(yè)務(wù)評價(jià)系統(tǒng)。平衡積分卡的核心思想是通過財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與發(fā)展四個(gè)方面的指標(biāo)之間的相互驅(qū)動(dòng)的因果關(guān)系展現(xiàn)組織的戰(zhàn)略軌跡，即實(shí)施績效考核、績效改進(jìn)與戰(zhàn)略實(shí)施、戰(zhàn)略修正的戰(zhàn)略目標(biāo)過程[2]。它把績效考核的地位上升到企業(yè)的戰(zhàn)略層面，使之成為組織戰(zhàn)略的實(shí)施工具。平衡積分卡是以企業(yè)的戰(zhàn)略為基礎(chǔ)，并將各種衡量方法整合為一個(gè)有機(jī)整體，既包含了財(cái)務(wù)指標(biāo)，又通過顧客滿意度、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)和成長的業(yè)務(wù)指標(biāo)來補(bǔ)充說明財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些業(yè)務(wù)指標(biāo)是財(cái)務(wù)指標(biāo)的驅(qū)動(dòng)因素。圖1描述了平衡積分卡的4個(gè)方面及相互關(guān)系。

平衡積分卡的平衡是指在以下4個(gè)方面保持平衡：在長期目標(biāo)和短期目標(biāo)之間、股東與客戶和內(nèi)部流程與學(xué)習(xí)成長之間，在所求的結(jié)果和這些結(jié)果的執(zhí)行動(dòng)因之間，在強(qiáng)調(diào)客觀性測量和主觀性測量之間。

內(nèi)部控制評價(jià)是指通過對企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行過程的監(jiān)督和結(jié)果的評價(jià)，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，并有針對性的提出改進(jìn)意見和建議，從而促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的進(jìn)一步加強(qiáng)和完善[3]。內(nèi)部控制作為提升企業(yè)經(jīng)營業(yè)績和管理水平的重要工具，不僅關(guān)系到企業(yè)的質(zhì)量和自身的發(fā)展，而且也關(guān)系到廣大投資者的利益和資本市場的健康發(fā)展。對內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)就是對控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五要素的情況的評價(jià)?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的關(guān)鍵，是其他4個(gè)要素的基礎(chǔ)。如果沒有一個(gè)有效的控制環(huán)境，其他4個(gè)要素?zé)o論質(zhì)量如何，都不可能形成一個(gè)有效的內(nèi)部控制。所以，要評價(jià)內(nèi)部控制的完成情況，必須從企業(yè)對控制環(huán)境的評價(jià)入手。5要素的關(guān)系如圖2所示。

1.控制環(huán)境的評價(jià)：控制環(huán)境的評價(jià)主要是針對公司組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化、社會責(zé)任等所作的評價(jià)。在組織架構(gòu)的評價(jià)方面，企業(yè)是否按照國家的有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行股東大會決議，企業(yè)章程是否結(jié)合了企業(yè)的實(shí)際情況，是否明確了董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級機(jī)構(gòu)設(shè)置；在發(fā)展戰(zhàn)略發(fā)面，企業(yè)是否能根據(jù)現(xiàn)實(shí)狀況和未來發(fā)展趨勢進(jìn)行科學(xué)的預(yù)測，并制定出企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃；在人力資源方面，企業(yè)是否根據(jù)其自身的發(fā)展戰(zhàn)略，合理配置了人力資源，是否調(diào)動(dòng)了員工的積極性和潛能為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值；在企業(yè)文化方面，企業(yè)是否有全體員工所認(rèn)同并遵循的價(jià)值觀、經(jīng)營理念和企業(yè)精神；在社會責(zé)任發(fā)面，企業(yè)是否有履行社會責(zé)任和義務(wù)，如安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)等。

2.風(fēng)險(xiǎn)評估的評價(jià)：風(fēng)險(xiǎn)評估是內(nèi)部控制的前提，它包括兩個(gè)方面：內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。在內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)方面，企業(yè)是否對內(nèi)部管理、自主創(chuàng)新、財(cái)務(wù)、安保、人力資源等因素引起的風(fēng)險(xiǎn)足夠重視并加以防范；在外部風(fēng)險(xiǎn)方面，企業(yè)是否對外部因素引起的風(fēng)險(xiǎn)加以重視，企業(yè)是否能夠順利識別、評估與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并對此加以控制和防范，使風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可接受的水平之內(nèi)。

3.控制活動(dòng)的評價(jià)：控制活動(dòng)是企業(yè)內(nèi)部控制的主題，企業(yè)能否通過設(shè)計(jì)、執(zhí)行控制活動(dòng)，將風(fēng)險(xiǎn)控制在企業(yè)可接受的范圍之內(nèi)。具體的控制活動(dòng)評價(jià)內(nèi)容包括：資金活動(dòng)、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、研究與開發(fā)、工程項(xiàng)目、擔(dān)保業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)外包、財(cái)務(wù)報(bào)告等方面的控制活動(dòng)的評價(jià)。

4.信息與溝通的評價(jià)：信息與溝通是企業(yè)應(yīng)對環(huán)境改變，保證控制有效的工具與手段，良好的信息溝通有助于提高企業(yè)的內(nèi)部控制的效率和效果。關(guān)鍵是保證內(nèi)部溝通和外部溝通的真實(shí)與及時(shí)，企業(yè)管理者能夠通過相關(guān)的信息采集，采取適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)和措施。

5.內(nèi)部監(jiān)督的評價(jià)：內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)得以執(zhí)行的重要保障。具體包括：監(jiān)督機(jī)構(gòu)、監(jiān)督主體、報(bào)告缺陷和改進(jìn)、自我評估的設(shè)計(jì)是否有效。由于內(nèi)部審計(jì)部門是內(nèi)部監(jiān)督的主體，只有其發(fā)揮職能，內(nèi)部控制工作才能有效進(jìn)行。所以，對內(nèi)部監(jiān)督的評價(jià)，主要是指對內(nèi)部審計(jì)部門是否保持其獨(dú)立性的評價(jià)。

簡而言之，一個(gè)有效的內(nèi)部控制活動(dòng)就是在以控制環(huán)境為基礎(chǔ)的情況下，保持風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督之間的平衡。企業(yè)能否做到上述活動(dòng)，是評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)有效性、合理性的重要依據(jù)。

二、內(nèi)部控制與平衡積分法運(yùn)用中的共性分析

1.平衡積分卡在企業(yè)實(shí)施過程中存在的最大困難是企業(yè)管理層和員工對平衡積分卡的認(rèn)識不夠，專業(yè)水平不高，往往表現(xiàn)出對平衡積分卡的不信任，甚至質(zhì)疑，給平衡積分卡在企業(yè)中的應(yīng)用帶來了阻礙，大大影響了平衡積分卡作用的發(fā)揮。在企業(yè)中，有效的內(nèi)部控制評價(jià)能夠促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的落實(shí)和執(zhí)行。然而，我國大部分企業(yè)側(cè)重于對企業(yè)實(shí)施內(nèi)控，對內(nèi)控的結(jié)果好與壞的關(guān)注度不夠，對內(nèi)部控制評價(jià)缺乏應(yīng)有的了解，對內(nèi)部控制評價(jià)的一些核心問題還缺乏清晰的認(rèn)識。

2.平衡積分卡是一套戰(zhàn)略管理工具，它的實(shí)施是自上而下的，所以平衡積分卡若要實(shí)施成功，必須得到管理層的重視和支持。高層管理者實(shí)施平衡積分卡的決心很大程度上決定著平衡積分卡的順利實(shí)施。內(nèi)部控制評價(jià)是指通過對企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部執(zhí)行的過程和結(jié)果的評價(jià)，發(fā)現(xiàn)其內(nèi)部控制的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，并有針對性的提出改進(jìn)意見，是提升企業(yè)質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的重要工具。它的評價(jià)實(shí)施也應(yīng)該從其企業(yè)的最高層到最底層，全方位、全過程、全員控制的企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)制度。

3.平衡積分卡的實(shí)施需要財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營、學(xué)習(xí)和增長這些指標(biāo)支撐。財(cái)務(wù)指標(biāo)的創(chuàng)立和量化是比較容易的，而其他3個(gè)方面的指標(biāo)就需要企業(yè)管理層根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況加以仔細(xì)斟酌。有些重要指標(biāo)很難量化，如員工受激勵(lì)程度方面的指標(biāo)，這就對企業(yè)的信息傳遞和反饋系統(tǒng)提出了很高的要求。內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)可選用結(jié)果評價(jià)指標(biāo)，結(jié)果評價(jià)指標(biāo)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度，它是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo)，并規(guī)定相應(yīng)指標(biāo)的合理指標(biāo)來進(jìn)行評價(jià)。然而，選取的指標(biāo)和權(quán)重的確定直接決定了內(nèi)控評價(jià)的結(jié)果。雖然這種方法操作簡單，但不可避免地存在權(quán)重確定的主觀隨意性，從而不能保證結(jié)果的精確性。

4.平衡積分卡的實(shí)施由于包含太多的測評指標(biāo)，而大量的評價(jià)指標(biāo)往往會使企業(yè)管理者無所適從，無法找到重要指標(biāo)對企業(yè)績效的衡量，因此需要企業(yè)建立一個(gè)完善的企業(yè)信息系統(tǒng)。隨著科學(xué)的發(fā)展和社會的進(jìn)步，我國已進(jìn)入信息化時(shí)代，由于環(huán)境的變化，使得企業(yè)對自身的內(nèi)部管理的各個(gè)發(fā)面提出新要求，這就要求我們要建立一個(gè)能充分體現(xiàn)內(nèi)部控制整體性和過程性的完整高效的企業(yè)信息化內(nèi)部控制系統(tǒng)。

三、利用平衡積分卡來加強(qiáng)內(nèi)部控制評價(jià)的建議

1.內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險(xiǎn)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督組成，在內(nèi)部控制評價(jià)體系中強(qiáng)調(diào)全員參與的思想，即每一個(gè)員工都是控制對象。因此，對內(nèi)部控制實(shí)施評價(jià)就是對企業(yè)中的每一個(gè)員工行為的評價(jià)，而員工的廣泛參與，首先可以增強(qiáng)員工的風(fēng)險(xiǎn)意識和內(nèi)控意識，其次也有利于企業(yè)和業(yè)務(wù)層面的各類風(fēng)險(xiǎn)更透徹的風(fēng)險(xiǎn)評估。平衡積分卡中有對企業(yè)員工的選擇和培訓(xùn)教育工作的評價(jià)辦法，并且與企業(yè)面臨的外部環(huán)境相適應(yīng)。因此，平衡積分卡對企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)是適用的。

2.正確界定內(nèi)部控制的評價(jià)目標(biāo)，不僅能滿足監(jiān)管部門對信息提供和披露方面的要求，而且能夠有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營效率和效果的實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)應(yīng)從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā)，考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)與否。不同的評價(jià)主體對內(nèi)部控制評價(jià)的目標(biāo)界定也不盡相同，如監(jiān)管部門更多的是關(guān)注內(nèi)部控制制度所達(dá)到的報(bào)告目標(biāo)的合規(guī)性和合法性；而企業(yè)自身進(jìn)行的內(nèi)部控制評價(jià)不僅要符合法律法規(guī)，還要關(guān)注內(nèi)控對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的作用程度。成功的平衡積分卡控制制度是把企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和一套財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)性評估手段聯(lián)系在一起的管理手段。有效的平衡積分卡的應(yīng)用可以把它從最根本的績效考核地位上升到組織的戰(zhàn)略層面，成為組織的戰(zhàn)略工具。所以說，平衡積分卡的應(yīng)用可以促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

3.我國傳統(tǒng)企業(yè)對于內(nèi)部控制的范圍是狹窄的，大部分企業(yè)依然存在著“重管理輕治理”的現(xiàn)象，這種情況造成了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍較小，缺少與管理相結(jié)合的過程，因此也造成內(nèi)部控制評價(jià)范圍的狹窄。如果將平衡積分卡運(yùn)用到企業(yè)內(nèi)控中來，并實(shí)現(xiàn)兩者的最佳結(jié)合，需要企業(yè)改變原有只重視企業(yè)和下游的觀念，把關(guān)注的視野拓展到上游，以實(shí)現(xiàn)對整個(gè)供應(yīng)鏈的控制。企業(yè)的內(nèi)部控制擴(kuò)大了，自然而然內(nèi)控評價(jià)的范圍也隨之?dāng)U大，這不僅有利于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)，也有利于提高企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位，加強(qiáng)了企業(yè)的競爭力。

4.平衡積分卡的實(shí)施能否在戰(zhàn)略績效管理中發(fā)揮作用，重要的是企業(yè)完善的信息系統(tǒng)的支撐。完善的企業(yè)信息系統(tǒng)有利于信息決策者了解企業(yè)信息化內(nèi)部控制的效果。我國企業(yè)應(yīng)該清楚的認(rèn)識到，建立一個(gè)與企業(yè)自身組織和市場環(huán)境相適應(yīng)的管理信息系統(tǒng)與財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)的重要性，它不僅關(guān)系到企業(yè)的運(yùn)營效率，而且能促進(jìn)企業(yè)及時(shí)對市場做出反應(yīng)。

結(jié)語

由于我國內(nèi)部控制評價(jià)體系工作還不夠健全，造成內(nèi)部控制評價(jià)工作沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來作為參考，在不同的標(biāo)準(zhǔn)下同樣的內(nèi)部控制工作可能有不一樣的結(jié)果。本文采用的平衡積分卡是國際上一種流行的企業(yè)績效方法，通過對它的應(yīng)用可為企業(yè)提供比較可行的方案，促進(jìn)企業(yè)的戰(zhàn)略實(shí)施。但用這種方法來評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的研究還比較少，理論上還不夠成熟。本文探討了平衡積分卡在內(nèi)部控制評價(jià)中的應(yīng)用可行性及建議，希望能對企業(yè)內(nèi)控評價(jià)方面提供一些新的思路和方法。由于企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系中對權(quán)重的選擇是主觀的，從而不可避免地造成權(quán)重確定的主觀性，從而不能保證結(jié)果的精確性，在以后的學(xué)習(xí)中還應(yīng)加強(qiáng)對這方面的探討與研究。