金融資產(chǎn)會計核算

摘 要：金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容比較復雜，各類之間的劃分不易掌握。為全面把握金融資產(chǎn)，通過對金融資產(chǎn)的分類入手，進而在核算方面進一步比較分析交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)在初始計量與后續(xù)計量的相同點、不同點，之后，進一步具體分析不同類型的金融資產(chǎn)的會計核算方法，并指出會計核算過程中應注意的關鍵點，最后指出金融資產(chǎn)相關利得與損失的處理。

關鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；持有到期投資；可供出售金融資產(chǎn)

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）15-0159-03

日常經(jīng)營活動中對于金融資產(chǎn)業(yè)務發(fā)生比較頻繁的企業(yè)，應當根據(jù)自身的特點和風險管理要求，將所擁有的金融資產(chǎn)認真分析，加以分類，便以加強管理，防范由此可能帶來的風險。

一、金融資產(chǎn)的內(nèi)容與分類

（一）金融資產(chǎn)的范圍

主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、基金投資、衍生資產(chǎn)、股權投資等等。

（二）金融資產(chǎn)的分類

根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，會計上的金融資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其分為交易性金融資產(chǎn)與直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。（3）貸款和應收款項。（4）可供出售金融資產(chǎn)。

它們在現(xiàn)實的金融市場當中并不存在這樣的分類，那么怎么把具體的金融資產(chǎn)歸入會計上的類別呢？這里有一個重要的原則，就是應該結合企業(yè)自身的情況，管理的要求以及投資的策略等，但概括來講，這四類的劃分應該體現(xiàn)管理者的意圖，根據(jù)管理者的意圖對金融資產(chǎn)做出不同的分類。

如果管理者持有金融資產(chǎn)的目的是短期出售獲利，則應當劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；如果管理者的意圖為持有到三年后再出售，則應劃分為持有至到期投資；如果管理者持有意圖不是很明確（即既不是短期出售，也不準備持有到期），則可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。因此不能認為某項金融資產(chǎn)一定是交易性金融資產(chǎn)或是可供出售金融資產(chǎn)等，必須看管理者的意圖。

某項金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能再與其他類別的金融資產(chǎn)互相重分類；而持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，不得隨意重分類。

當然歸類時必須謹慎，因為一旦確定類別，不得隨意變更。準則這樣規(guī)定主要是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤，因為同一金融資產(chǎn)劃分為不同的類別，對企業(yè)的損益影響是不同的，比如交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動和交易費用計入當期損益，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動計入所有者權益，交易費用計入成本，持有至到期投資采用攤余成本計量，交易費用也計入成本，可見它們對企業(yè)損益的影響是不同的。

二、金融資產(chǎn)的初始及后續(xù)計量對比

（一）初始計量

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，其初始入賬金額以購買時的公允價值，也就是金融資產(chǎn)的取得成本，發(fā)生的相關交易費用不計入投資成本，而是計入投資收益。其他三類金融資產(chǎn)的初始入賬金額都是以取得時的公允價值加上交易費用來確認，即作為其金融資產(chǎn)的初始成本。

在這里應注意：（1）企業(yè)取得金融資產(chǎn)所支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的證券利息或現(xiàn)金股利，應當單獨確認為應收項目進行處理。（2）公允價值通常指交易價格（即所收到或支付對價的公允價值），但是，如果收到或支付的對價的一部分并非針對該金融資產(chǎn)，該金融資產(chǎn)的公允價值應根據(jù)估值技術進行估計。

（二）后續(xù)計量

（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。（2）持有至到期投資，采用實際利率法，按攤余成本計量。（3）貸款和應收款項，采用實際利率法，按攤余成本計量。（4）可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量，公允價值變動計入權益，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

三、不同類型金融資產(chǎn)具體的會計核算

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時：

借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）

投資收益（發(fā)生的交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

貸：銀行存款等

2.持有期間的股利或利息

借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利*投資持股比例）

應收利息

貸：投資收益

3.資產(chǎn)負債日公允價值變動

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（公允價值下降時著相反分錄）

貸：公允價值變動損益

4.出售交易性金融資產(chǎn)時

借：銀行存款等

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

——公允價值變動

投資收益（差額，也可能在借方）

同時結轉(zhuǎn)持有期間的公允價值變動損益：

借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

貸：投資收益

應注意：最后一筆分錄，目的是將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動損益轉(zhuǎn)入投資收益，以保證投資收益的完整性。雖然這筆分錄的借貸方都是損益，但并不影響交易性金融資產(chǎn)的處置損益。

（二）持有至到期投資的會計處理

1.企業(yè)取得持有至到期投資時

借：持有至到期投資——成本（面值）

應收利息（已到付息日但尚未領取的利息）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

貸：銀行存款等

注意：“持有至到期投資——成本（面值）”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映溢價與折價，還包括傭金、手續(xù)費等等。

2.資產(chǎn)負債日計算利息時

借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

持有至到期投資——應計利息（一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

貸：投資收益（期初攤余成本*實際利率）

持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

3.出售持有至到期投資

借：銀行存款等

貸：持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應計利息

投資收益（差額，也可能在借方）

注意：已經(jīng)計提減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)減值準備。

（三）貸款和應收款項的會計處理——與持有至到期投資處理類似。

1.應收票據(jù)：

（1）收到票據(jù)時：

借：應收票據(jù)

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2）票據(jù)到期，收到款項時：

無息票據(jù)：

借：銀行存款

貸：應收票據(jù)（面值）

帶息票據(jù)：

借：銀行存款（面值與利息之和）

貸：應收票據(jù)（面值+已經(jīng)計算的利息）

財務費用

（3）持未到期的商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)：

不符追索權：

借：銀行存款

財務費用（帶息票據(jù)也可能在貸方）

貸：應收票據(jù)

若附有追索權，實際屬于質(zhì)押貸款：

借：銀行存款

財務費用

貸：短期借款

注意：企業(yè)應當設置“應收票據(jù)備查簿”逐筆登記商業(yè)匯票的有關資料。商業(yè)票據(jù)到期結清票款或退票后，在備查簿中應予注銷。

2.應收賬款：

（1）發(fā)生應收賬款時：

借：應收賬款（代購貨單位墊付的運雜費、包裝費等也計入）

貸：主營業(yè)務收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（2）收回應收賬款時：

借：銀行存款

貸：應收賬款

（四）可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

1.企業(yè)取得時：

（1）股票投資：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值+交易費用）

應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

貸：銀行存款等

（2）債券投資（類似持有至到期投資的處理）

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）

應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）

貸：銀行存款等

2.資產(chǎn)負債日計算利息（債券投資）

借：應收利息（分期付息債券 按票面利率計算的利息）

可供出售金融資產(chǎn)——應計利息（到期一次還本付息債券，票面利率*面值）

貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本*實際利率）

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

3.資產(chǎn)負債日公允價值變動（類似于交易性金融資，但科目不同）

（1）公允價值上升：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資本公積——其他資本公積

（2）公允價值下降

借：資本公積——其他資本公積

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

4.出售可供出售金融資產(chǎn)時：

借：銀行存款等

貸：可供出售金融資產(chǎn)

投資收益（差額，也可能在借方）

同時：

借：資本公積——其他資本公積

貸：投資收益（這筆分錄影響投資收益，也影響資產(chǎn)處置損益）

提示：與以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)相比較：

相同點：兩者在處置時，均存在持有期間公允價值轉(zhuǎn)出的問題。

不同點：（1）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)是變動計入了當期損益，所以是將公允價值變動損益轉(zhuǎn)為投資收益。（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入了資本公積，因此應將資本公積轉(zhuǎn)為投資收益。

四、金融資產(chǎn)相關利得或損失的處理

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失計入當期損益，即計入“公允價值變動損益”。

（二）持有到期投資、貸款和應收款項

在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，計入當期損益，即計入“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等。

（三）可供出售金融資產(chǎn)（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產(chǎn)減值損失）

1.可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入權益。

2.可供出售外幣金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，計入當期損益。

3.實際利率計算的利息，計入當期損益。

4.可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，在被投資單位宣告發(fā)放股利時，計入當期損益。

參考文獻：

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[5] 張琛.對金融資產(chǎn)分類的比較分析[J].商業(yè)會計，2009，（14）.[責任編輯 吳 迪]