美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的啟示

摘 要：美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的養(yǎng)老金范圍相當(dāng)于我國(guó)的企業(yè)年金，其會(huì)計(jì)理論研究與實(shí)務(wù)操作在世界上處于領(lǐng)先地位。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以企業(yè)為年金會(huì)計(jì)核算主體、DC計(jì)劃與DB計(jì)劃并行、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變以及會(huì)計(jì)信息披露全面等特點(diǎn)。在完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度過程中，應(yīng)結(jié)合我國(guó)國(guó)情，同時(shí)借鑒美國(guó)的科學(xué)經(jīng)驗(yàn)，正確界定企業(yè)年金會(huì)計(jì)主體，完備DC模式與DB模式下的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，完善會(huì)計(jì)信息披露制度，完善精算、稅收等配套制度，逐步建立健全我國(guó)的企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算體系。

關(guān)鍵詞：美國(guó)；企業(yè)年金；會(huì)計(jì)制度

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）20-0219-02

我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度制定較晚，目前對(duì)企業(yè)為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)尚缺乏規(guī)范。美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（相當(dāng)于我國(guó)的企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度）的理論研究與實(shí)務(wù)操作在世界上處于領(lǐng)先地位，先后頒布十多項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)范，目前已形成一套比較科學(xué)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，成為各國(guó)規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理的主導(dǎo)性準(zhǔn)則。我們應(yīng)在考慮我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，借鑒美國(guó)有關(guān)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的理論架構(gòu)，從理論上加強(qiáng)對(duì)這一領(lǐng)域的研究，逐步構(gòu)建我國(guó)的年金會(huì)計(jì)體系、規(guī)范我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的核算。

一、美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度變遷過程分析

（一）美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度變遷過程

在美國(guó)，企業(yè)年金已經(jīng)成為退休職工養(yǎng)老保障的重要支柱之一。相應(yīng)地，美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)（又稱為“企業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃”）的理論研究與實(shí)務(wù)操作也相當(dāng)成熟，目前已形成了以責(zé)權(quán)發(fā)生制為基礎(chǔ)、以精算估價(jià)為依據(jù)的系統(tǒng)計(jì)量企業(yè)年金成本，記錄和披露企業(yè)年金資產(chǎn)、負(fù)債和損失的一套較為完整的會(huì)計(jì)核算體系，其發(fā)展變遷過程大體可歸納為表1。

（二）美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度變遷過程分析

縱觀美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度變遷過程，可以總結(jié)出美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度具有以下幾方面特點(diǎn)：

1.以企業(yè)為年金會(huì)計(jì)的核算主體

從1948年的ARB NO.36、 1956年的ARB NO.47到 1985年的SFAS NO.87、 SFAS NO.88乃至2006年的 SFAS NO.158，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于企業(yè)年金會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的有關(guān)規(guī)定，都是立足于以企業(yè)為主體的會(huì)計(jì)核算體系。且企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涵蓋在養(yǎng)老金準(zhǔn)則中，通過養(yǎng)老金準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)進(jìn)行規(guī)范。

2.DC計(jì)劃與DB計(jì)劃并行

企業(yè)年金按照給付方式不同，分為確定繳費(fèi)制（DC計(jì)劃）和確定受益制（DB計(jì)劃）兩種。由于這兩種形式的企業(yè)年金的具體內(nèi)容和約定條款不同，故而其在企業(yè)年金費(fèi)用及年金資產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)處理上也存在差異。從當(dāng)前美國(guó)的情況看，中小企業(yè)多采用DC計(jì)劃，而經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的大型企業(yè)多選擇DB計(jì)劃。而美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，重點(diǎn)規(guī)范的是DB計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，近幾年兼具DC計(jì)劃與DB計(jì)劃特點(diǎn)和優(yōu)勢(shì)的混合模式逐漸發(fā)展；美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也開始注意到并行規(guī)定的問題，比如，SFAS NO.87主要規(guī)范單個(gè)公司DB計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，但是個(gè)別條款是針對(duì)DC計(jì)劃和多個(gè)公司DB計(jì)劃進(jìn)行規(guī)范的。

3.年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向資產(chǎn)負(fù)債觀轉(zhuǎn)變

在SFAS NO.87之前，美國(guó)的企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用收入費(fèi)用觀，強(qiáng)調(diào)養(yǎng)老金成本的確認(rèn)與計(jì)量，由于不能滿足財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者的要求，SFAS87要求雇主必須確認(rèn)養(yǎng)老金的資產(chǎn)與負(fù)債。此外，SFAS NO.87還要求披露未確認(rèn)前期服務(wù)成本、未確認(rèn)精算利得（或損失）和未攤銷凈負(fù)債（或資產(chǎn)）等信息；基金積累充足的年金計(jì)劃，必須單獨(dú)列報(bào)計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)養(yǎng)老金債務(wù)、累計(jì)養(yǎng)老金債務(wù)及既得養(yǎng)老金債務(wù)等三項(xiàng)計(jì)量養(yǎng)老金負(fù)債的指標(biāo)。這些披露要求的規(guī)定，體現(xiàn)了美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。

4.會(huì)計(jì)信息披露全面

企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息的披露不僅有利于會(huì)計(jì)信息使用者掌握企業(yè)的相關(guān)信息，也有利于企業(yè)年金相關(guān)制度的建設(shè)與發(fā)展。美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)報(bào)表要求在附注中對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息予以充分披露，包括年金計(jì)劃類型、成本組成因素、資產(chǎn)負(fù)債表中的主要精算假設(shè)、計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值、計(jì)劃負(fù)債的現(xiàn)值等。2006年的SFAS NO.158進(jìn)一步做出了“養(yǎng)老金和退休福利義務(wù)項(xiàng)目的披露從財(cái)務(wù)報(bào)表的附注轉(zhuǎn)向公司資產(chǎn)負(fù)債表中”的處理要求，它將進(jìn)一步推動(dòng)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息披露制度的優(yōu)化。

二、我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀及問題

2000年我國(guó)頒布了《關(guān)于完善城鎮(zhèn)社會(huì)保障體系的試點(diǎn)方案》，其中將補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)更名為企業(yè)年金。2004年，勞動(dòng)與社會(huì)保障部陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)年金試行辦法》、《企業(yè)年金基金管理試行辦法》和《企業(yè)年金基金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》等法規(guī)來規(guī)范用人單位為職工建立的企業(yè)年金。企業(yè)年金的發(fā)展為會(huì)計(jì)界帶來了一系列新的課題，其會(huì)計(jì)核算應(yīng)包括以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理和以企業(yè)年金基金為主體的企業(yè)年金基金會(huì)計(jì)處理兩個(gè)方面。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》中規(guī)范了我國(guó)企業(yè)年金基金的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理雖在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》有規(guī)定，但相對(duì)較簡(jiǎn)單，缺乏對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)本身的年金會(huì)計(jì)核算進(jìn)行指導(dǎo)。具體問題表現(xiàn)如下：

1.企業(yè)年金會(huì)計(jì)主體不明確

企業(yè)年金會(huì)計(jì)的研究對(duì)象是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督企業(yè)年金資產(chǎn)的籌集、運(yùn)營(yíng)及發(fā)放過程?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》主要規(guī)范的是企業(yè)年金基金運(yùn)營(yíng)過程的相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，實(shí)質(zhì)上是以企業(yè)年金基金為會(huì)計(jì)主體的一種基金會(huì)計(jì)，而不屬于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇。對(duì)企業(yè)繳納年金這一籌集過程中業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》雖有規(guī)定，但是較為簡(jiǎn)單，缺乏對(duì)作為繳費(fèi)主體的企業(yè)本身年金會(huì)計(jì)核算的指導(dǎo)。

2 .企業(yè)年金的實(shí)施形式單一

目前，我國(guó)企業(yè)年金以DC計(jì)劃模式為主，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》所規(guī)范的也是DC計(jì)劃模式，而對(duì)DB計(jì)劃模式?jīng)]有做出任何規(guī)范。但事實(shí)上，因?yàn)镈B計(jì)劃模式對(duì)職工吸引力很大，國(guó)內(nèi)一些大型企業(yè)、上市公司以及外資企業(yè)已經(jīng)采用了這種待遇確定型的年金模式。在這種情況下，會(huì)計(jì)規(guī)范的缺失，將導(dǎo)致企業(yè)年金業(yè)務(wù)處理各自為政，不利于會(huì)計(jì)信息的對(duì)比，也不利于年金業(yè)務(wù)的監(jiān)督管理。

3.會(huì)計(jì)信息披露不全面

目前我國(guó)企業(yè)年金管理涉及委托人、受托人、賬戶管理人、托管人以及投資管理人等多個(gè)主體，它們之間不僅利益不完全一致，信息存在不對(duì)稱，而且由于信息流程較長(zhǎng)，信息溝通的難度也大大增加。為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》要求企業(yè)在附注中僅披露應(yīng)當(dāng)為職工繳納的企業(yè)年金及期末應(yīng)付未付額。這不僅不利于會(huì)計(jì)信息使用者掌握企業(yè)的相關(guān)信息，也不利于企業(yè)年金相關(guān)制度的建設(shè)與發(fā)展。

此外，目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將年金放在“職工薪酬”中，與職工工資、福利費(fèi)及其他社會(huì)保險(xiǎn)金等混同一起規(guī)定，容易將企業(yè)年金會(huì)計(jì)混同于企業(yè)日常的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息無法清晰地放映出企業(yè)年金業(yè)務(wù)對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的影響，在企業(yè)年金資金量不斷擴(kuò)大的今天，也難以滿足各方會(huì)計(jì)信息使用者了解和分析企業(yè)年金情況的需要。

三、美國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度的啟示

針對(duì)我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及存在的問題，借鑒美國(guó)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，就完善我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)制度提出以下幾點(diǎn)建議。

（一）正確界定企業(yè)年金會(huì)計(jì)主體

企業(yè)年金的會(huì)計(jì)核算包括兩個(gè)階段：企業(yè)籌集和繳納企業(yè)年金階段和企業(yè)繳納后年金的運(yùn)營(yíng)、投資、發(fā)放階段。借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們也應(yīng)把以繳費(fèi)企業(yè)為主體的企業(yè)年金會(huì)計(jì)列為我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范疇。實(shí)際上，我國(guó)企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)都涉及企業(yè)繳費(fèi)部分，且都構(gòu)成職工養(yǎng)老金的要素，我們可以參照美國(guó)的做法，統(tǒng)一制定養(yǎng)老金準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)年金與基本養(yǎng)老保險(xiǎn)共同進(jìn)行規(guī)范，同時(shí)，制定一項(xiàng)以企業(yè)為會(huì)計(jì)主體的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（二）完備DC模式與DB模式下的會(huì)計(jì)核算規(guī)范

由于不同實(shí)施形式下企業(yè)年金的會(huì)計(jì)處理方法不同，故而，在新的企業(yè)年金制度中明確企業(yè)年金的實(shí)施形式，對(duì)正確進(jìn)行年金費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理與核算、正確反映各期養(yǎng)老金成本及相應(yīng)資產(chǎn)與負(fù)債非常關(guān)鍵。借鑒美國(guó)DC計(jì)劃與DB計(jì)劃模式并行規(guī)范的經(jīng)驗(yàn)，又見于目前我國(guó)待遇確定型年金計(jì)劃存在客觀市場(chǎng)需求，而相關(guān)問題尚未納入我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的情況，完備DC模式與DB模式下的會(huì)計(jì)核算規(guī)范問題不容回避。

（三）完善會(huì)計(jì)信息披露制度

應(yīng)借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中要求對(duì)企業(yè)年金會(huì)計(jì)信息予以充分披露，如年金計(jì)劃類型、成本組成因素、資產(chǎn)負(fù)債表中的主要精算假設(shè)、計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值、計(jì)劃負(fù)債的現(xiàn)值等。此外，在市場(chǎng)環(huán)境快速變化的情況下，還應(yīng)采用動(dòng)態(tài)的信息披露方式，盡可能縮小信息的披露頻率，使信息使用者能及時(shí)了解年金資產(chǎn)的變化情況。年金信息披露只有注重披露的充分性、及時(shí)性、有效性和公開性，才能有效保護(hù)年金所有者的利益不受損害。

（四）完善精算、稅收等配套制度

企業(yè)年金，尤其是DB計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算難度大，對(duì)保險(xiǎn)精算技術(shù)的要求高。而目前，精算行業(yè)在我國(guó)還是一個(gè)新興行業(yè)，精算人才極其缺乏，專業(yè)水平也亟待提高。所以，應(yīng)加快精算專業(yè)人才培養(yǎng)，以滿足年金會(huì)計(jì)核算的需求。

此外，我國(guó)年金稅收優(yōu)惠政策的缺位在一定程度上抑制了企業(yè)參與企業(yè)年金計(jì)劃的積極性。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)年金及其投資收益、個(gè)人所得稅等方面都有相關(guān)優(yōu)惠的規(guī)定。我國(guó)目前還只在部分試點(diǎn)地區(qū)有年金所得稅減免政策，各地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的不統(tǒng)一更加劇了企業(yè)年金會(huì)計(jì)處理混亂的局面。因此，為了促進(jìn)企業(yè)年金會(huì)計(jì)的統(tǒng)一和規(guī)范，還必須完善我國(guó)的年金稅收優(yōu)惠政策。

此外，在制定我國(guó)企業(yè)年金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)充分借鑒美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗(yàn)，積極向資產(chǎn)負(fù)債觀靠攏，推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化和一體化。

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[責(zé)任編輯 王 莉]