計(jì)入損益與權(quán)益的利得和損失之辨析

摘 要：新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。然而，準(zhǔn)則中并未給出兩者實(shí)際的會(huì)計(jì)核算科目，給會(huì)計(jì)工作人員的操作帶來(lái)了一定的困難。為了能夠明確的區(qū)分兩者之間的關(guān)系，以可供出售金融資產(chǎn)為例，分別從“道不同不相為謀”、“殊途同歸”、“公布于眾”三個(gè)方面給予辨析。

關(guān)鍵詞：利得；損失；可供出售金融資產(chǎn)

中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）19-0144-03

一、道不同不相為謀：分別計(jì)入不同科目

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失。直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益、最終會(huì)引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得和損失，通常通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”及“投資收益”等科目來(lái)核算。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得和損失，通常通過(guò)“資本公積—其他資本公積”科目來(lái)核算。

（一）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失會(huì)計(jì)處理

直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)主要包括：（1）權(quán)益法下被投資方其他權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資方也應(yīng)按比例確認(rèn)資本公積；（2）權(quán)益結(jié)算的股份支付；（3）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)；（4）可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)、匯兌差額及重分類時(shí)產(chǎn)生的利得或損失。

以可供出售金融資產(chǎn)期末價(jià)值變動(dòng)為例，因其持有目的不明確，公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失無(wú)法直接認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)損益，只能作為另一種形式的收益計(jì)入所有者權(quán)益。當(dāng)其公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“資本公積——其他資本公積”；公允價(jià)值低于賬面價(jià)值時(shí)則做相反的會(huì)計(jì)處理。

例1：A公司2009年7月1日購(gòu)入400萬(wàn)股乙公司股票，每股成交價(jià)為10元，另支付手續(xù)費(fèi)、印花稅等交易費(fèi)用10萬(wàn)元，初始確認(rèn)時(shí)劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年12月31日的收盤價(jià)為每股13元，股票公允價(jià)值總額為52 000 000元，則期末應(yīng)調(diào)整該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 11 900 000

貸：資本公積——其他資本公積 11 900 000

從以上的會(huì)計(jì)核算可以看出，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失一般不會(huì)伴有貨幣資金的收付，或者是財(cái)產(chǎn)物資的流動(dòng)，多是資產(chǎn)等自身計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變動(dòng)。這樣的變動(dòng)大多表現(xiàn)為與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項(xiàng)的價(jià)值反映。

（二）直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失會(huì)計(jì)處理

直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失涉及到的會(huì)計(jì)科目比較多，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)也不盡相同，主要包括：（1）應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資等資產(chǎn)發(fā)生的減值損失；（2）交易性金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)的公允價(jià)值變動(dòng)損益；（3）金融資產(chǎn)和成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資在宣告發(fā)放股利時(shí)以及長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時(shí)的投資收益；（4）處置固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、盤盈、盤虧、接受捐贈(zèng)與捐贈(zèng)支出、非常損失、罰款等發(fā)生的營(yíng)業(yè)外收支。

以可供出售金融資產(chǎn)期末減值為例，若其一旦發(fā)生了減值，如不進(jìn)行單獨(dú)處理，就無(wú)法將其減值損失作為經(jīng)營(yíng)損益項(xiàng)目反映在利潤(rùn)表上。因此，當(dāng)有客觀證據(jù)表明可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失，原已作為資本公積反映的公允價(jià)值下跌數(shù)額，從資本公積中轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：接上例，假如2010年12月31日400萬(wàn)股A公司股票因A公司發(fā)生重大違法事件導(dǎo)致股價(jià)嚴(yán)重下跌，每股收盤價(jià)為2元，且該下跌并非暫時(shí)性下跌。則應(yīng)對(duì)該可供出售權(quán)益工具確認(rèn)減值損失32 100 000（52 000 000-11 900 000-

4 000 000×2）。

借：資產(chǎn)減值損失 32 100 000

資本公積 11 900 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 44 000 000

從以上的會(huì)計(jì)核算可以看出，因?yàn)椤百Y產(chǎn)減值損失”期末時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”科目當(dāng)中，所以是一個(gè)典型的損益類科目?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面都采用了公允價(jià)值這一計(jì)量屬性。它客觀地反映了企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，避免了企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的偏離，極大地保證了會(huì)計(jì)信息的有用性和及時(shí)性，使企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息更加準(zhǔn)確、可靠。在這種觀念下，按公允價(jià)值模式計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)更能說(shuō)明企業(yè)的資產(chǎn)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，更能體現(xiàn)該項(xiàng)資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)企業(yè)損益即利潤(rùn)的影響。

二、殊途同歸：最終均構(gòu)成所有者權(quán)益的一部分

直接計(jì)入當(dāng)期損益與當(dāng)期所有者權(quán)益的利得和損失在會(huì)計(jì)處理上是分別計(jì)入了不同會(huì)計(jì)科目的，在性質(zhì)上有著本質(zhì)的不同。然而，兩者也并不是完全沒(méi)有關(guān)系，雖然道不同但是仍存在藕斷絲連的關(guān)系。以可供出售金融資產(chǎn)出售為例，雖然期末公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入了當(dāng)期所有者權(quán)益，總體上反映了企業(yè)的綜合收益。在企業(yè)處置這些投資時(shí)，資本利得必然會(huì)以現(xiàn)實(shí)收益的方式流回企業(yè)。所以在會(huì)計(jì)處理上需要將處置的投資相應(yīng)的利得和損失轉(zhuǎn)入投資收益項(xiàng)目下，反映出企業(yè)投資業(yè)務(wù)在從持有到處置整個(gè)過(guò)程中的收益，化賬面收益為現(xiàn)實(shí)利得。

例3，接例1若A公司2010年2月1日將所持有的400萬(wàn)股乙公司股票全部售出，出售時(shí)其賬面價(jià)值為52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允價(jià)值變動(dòng)（借方余額）11 900 000元。出售所得價(jià)款為55 000 000元。

借：銀行存款 55 000 000

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 40 100 000

——公允價(jià)值變動(dòng) 11 900 000

投資收益 3 000 000

并將與之相關(guān)的資本公積轉(zhuǎn)出計(jì)入損益

借：資本公積 11 900 000

貸：投資收益 11 900 000

從賬面上看，該筆出售業(yè)務(wù)共實(shí)現(xiàn)投資收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）?；谫Y本公積在資產(chǎn)處置時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，還特別需要注意的是企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增資本時(shí)，需要仔細(xì)辨別資本公積的來(lái)源，只有屬于收到投資者的超出其在企業(yè)注冊(cè)資本中所占份額的部分形成的資本公積，才能夠用以轉(zhuǎn)增資本。因?yàn)檫@部分資本公積是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)溢價(jià)，是企業(yè)原有實(shí)收資本的增值。相比之下，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失往往和資產(chǎn)的重估價(jià)密切相關(guān)，不應(yīng)轉(zhuǎn)增資本，因?yàn)槠潆S時(shí)可能隨著相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出企業(yè)化為企業(yè)的損益。

由于兩者之間在會(huì)計(jì)核算上存在這樣的關(guān)系，隨著資產(chǎn)的終止確認(rèn)，資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，從而影響了企業(yè)的盈余公積和未分配利潤(rùn)，并最終都構(gòu)成了企業(yè)所有者權(quán)益的一部分，可謂是“殊途同歸”了。具體過(guò)程（如圖1所示）。

三、公布于眾：報(bào)表列示建議

財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中對(duì)利潤(rùn)表作了調(diào)整，這次調(diào)整要求在利潤(rùn)表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項(xiàng)目。其中：“其他綜合收益”項(xiàng)目，反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項(xiàng)目，反映企業(yè)凈利潤(rùn)與其他綜合收益的合計(jì)金額。這次調(diào)整，使得“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”直接反映在利潤(rùn)表中，體現(xiàn)了全面收益觀?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》還規(guī)定：所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”。從以上的規(guī)定可以看出，中國(guó)是在兩張基本會(huì)計(jì)報(bào)表中同時(shí)報(bào)告“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”的。但是，這種反映方式不僅容易混淆“其他綜合收益”和“資本公積”，也容易誘導(dǎo)投資者重“損益”而輕“其他綜合收益”。

基于此，筆者認(rèn)為有必要對(duì)兩者的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。首先，建議取消其他綜合收益在所有者權(quán)益變動(dòng)表和利潤(rùn)表的分開列報(bào)，集中到利潤(rùn)表進(jìn)行列報(bào)，使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。其次投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)損益與資產(chǎn)減值損失，這三個(gè)科目所反映的是企業(yè)的利得與損失。然而，這三個(gè)科目在利潤(rùn)表中卻作為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成部分。應(yīng)當(dāng)將這三個(gè)科目從營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中分離出來(lái)，調(diào)整為與另外兩個(gè)同樣反映企業(yè)利得與損失的科目（即“營(yíng)業(yè)外收入”、“營(yíng)業(yè)外支出”）為同一層次的利潤(rùn)表科目，從而能夠正確地提供非日?；顒?dòng)的收益信息，并反映其對(duì)當(dāng)期損益所產(chǎn)生的影響。

基于例1和例3的報(bào)表列示示例，如P147表1所示（為說(shuō)明問(wèn)題，表內(nèi)項(xiàng)目名稱做了調(diào)整，其他項(xiàng)目均省略）。

四、結(jié)語(yǔ)

有人認(rèn)為之所以將利得和損失分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失與直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失，其理論基礎(chǔ)在于利得和損失實(shí)現(xiàn)與否的認(rèn)定。如果已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，則應(yīng)“直接計(jì)入當(dāng)期損益”，相反，如果尚沒(méi)有實(shí)現(xiàn)的，則應(yīng)“直接計(jì)入所有者權(quán)益”。實(shí)則不然，要想正確區(qū)分兩者之間的關(guān)系，關(guān)鍵在于把握兩者不同的實(shí)質(zhì)性。直接計(jì)入當(dāng)期損益的利得和損失主要指是否能夠?qū)⒗煤蛽p失作為利潤(rùn)的一部分進(jìn)行分配或者減少利潤(rùn)分配的業(yè)務(wù)，有的產(chǎn)生于資產(chǎn)持有期，有的產(chǎn)生于資產(chǎn)處置時(shí)。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主，遵循謹(jǐn)慎性原則，并且都產(chǎn)生于資產(chǎn)尚未處置時(shí)期。同時(shí)，兩者的核算大多與公允價(jià)值有關(guān)，因此，如何正確衡量公允價(jià)值的大小，合理運(yùn)用這一計(jì)量屬性，避免企業(yè)利用其作為操縱利潤(rùn)的手段，也是我們?cè)跁?huì)計(jì)核算過(guò)程中應(yīng)該關(guān)注的主要問(wèn)題之一。

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[責(zé)任編輯 吳明宇]