淺談權(quán)責發(fā)生制在我國政府財務會計中的應用

摘 要：權(quán)責發(fā)生制是跟隨時代發(fā)展潮流，順應我國市場經(jīng)濟發(fā)展情況的一種政府財務會計管理模式，在國內(nèi)外相關領域的研究中，該確認制度已經(jīng)小有理論成就與實踐成果。為了更好地了解其在我國的發(fā)展應用現(xiàn)狀，本文從政府財務會計與權(quán)責發(fā)生制的基本涵義出發(fā)，詮釋了在我國政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制的必要性和可能性，并對權(quán)責發(fā)生制在我國政府財務會計中的具體應用進行了詳細介紹。

關鍵詞：權(quán)責發(fā)生制 政府財務會計 必要性 可能性 具體應用

隨著改革開放的進行，市場經(jīng)濟調(diào)控逐漸取代計劃經(jīng)濟調(diào)控在我國經(jīng)濟調(diào)控領域居于主導地位，這一調(diào)控主流的變更促進了權(quán)責發(fā)生制代替收付實現(xiàn)制在我國政府財務會計中發(fā)揮基礎管理作用。另外，國際市場競爭的沖擊以及知名學者的相關理論實踐研究也敦促著政府財務會計確認方式的轉(zhuǎn)變，可以說，權(quán)責發(fā)生制是順應大眾發(fā)展潮流的一種新型管理方式。下面筆者將對權(quán)責發(fā)生制的一些基本情況進行介紹，并說明其在我國政府財務會計中的一些具體應用。

一、政府財務會計及權(quán)責發(fā)生制的基本涵義

政府財務會計主要是對政府主體經(jīng)濟運營情況和資源分配管理狀況的一種統(tǒng)計，它包括宏觀經(jīng)濟的運營情況、公共資產(chǎn)的管理分配情況以及履踐公民委托責任的狀況等，換一種說話，政府財務會計是服務于大眾，為公民共同財產(chǎn)進行統(tǒng)計、記錄的。政府作為公眾財政資源委托的主體，它受國家意志支配，具有籌集、利用和監(jiān)管公眾資源的職能，在這一過程中，為了保證政府權(quán)力的規(guī)范實施，必須有相關單位或集體對其職能的行使進行監(jiān)督和統(tǒng)計。一般財務會計需要經(jīng)由信息輸入、加工轉(zhuǎn)換、數(shù)據(jù)輸出來對統(tǒng)計信息進行處理，但是最終需要進行會計確認的信息卻是由基本確認制度決定的，權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制就是針對政府職能行使進行確認的具體制度。

其中，收付實現(xiàn)制作為會計統(tǒng)計確認的一種基礎制度，一般只用來確認現(xiàn)金收入與支出；并且所有收到的現(xiàn)金都作為事件發(fā)生階段的收入，所有現(xiàn)金花費都作為事件發(fā)生階段的支出，收益就是現(xiàn)金收入和支出的凈增長金額；單一的收付實現(xiàn)制管理中，財務會計只會統(tǒng)計與現(xiàn)金收入和支出相關的事件項目，一切金額花費均看成資金支出，而收到的現(xiàn)金才記為資金收入，所以會計統(tǒng)計主體的全部資金都以現(xiàn)金的形式進行，而忽略了現(xiàn)金外的收入和支出，因此就不可能出現(xiàn)債務和債權(quán)等記錄事項。

相較于收付實現(xiàn)制，權(quán)責發(fā)生制不僅實現(xiàn)了對現(xiàn)金流的統(tǒng)計和記錄，而且對一些無形的非現(xiàn)金流負債或收入也進行了記錄，并算入本期的業(yè)績管理中。權(quán)責發(fā)生制（或應計制）原則是指凡屬本期已獲得的收入，不管其款項是否收到，都作為本期的收入處理；凡屬本期應負擔的費用，不論款項是否付出，都作為本期的費用處理。從表層分析，權(quán)責發(fā)生制是對收入、利得、費用、損失的權(quán)責認定或歸屬期的劃分；但從更深層次探討，收入、費用的權(quán)責認定，必然會引起相應的資產(chǎn)、負債的權(quán)責認定或權(quán)責關系下的歸屬期的劃分?？梢姡瑱?quán)責發(fā)生制實質(zhì)是所有會計要素確認的基礎，而不單純是收入、費用的確認。這種確認制度降低了未來政府管理者承擔前任管理者財政問題的幾率，并盡早把一些財政問題進行披露，預防一些收支不平衡造成的經(jīng)濟風險的產(chǎn)生。

二、政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制的必要性和可能性

（一）政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制的必要性

新中國成立后，我國在政治經(jīng)濟中一系列大刀闊斧的改革，給我國的經(jīng)濟發(fā)展帶來了新的機遇和挑戰(zhàn)。尤其是改革開放以來，我國政府財務會計管理中帶來了新的沖擊，為了更好的適應市場經(jīng)濟下的政府職能的轉(zhuǎn)變，更好的實現(xiàn)政府財務會計的管理，在其中引入權(quán)責發(fā)生制是非常有必要的，具體可將其歸結(jié)為以下幾點：

1.提高政府行政的透明度

在政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制，可以更好地優(yōu)化政府的公共資源利用報告，使報告中涵蓋政府的所有預算與結(jié)算資源利用情況。如此以來，可以使公眾更加清楚地了解政府對資源的使用狀況，可以提高公眾對政府行為的監(jiān)管力度，是政府在行政中更加嚴謹周密。

2.規(guī)范政府的財政收支

在政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制，可以根據(jù)財務收支的具體統(tǒng)計總結(jié)資源利用規(guī)律，如此以來可以更好地實現(xiàn)對公共資源的最佳利用管理，使政府財務會計從傳統(tǒng)的單一預算分配方式轉(zhuǎn)變?yōu)橛行У墓浪愎芾矸绞?，可以更好地實現(xiàn)政府的受委托責任，發(fā)揮較好的資源優(yōu)化分配的能力。可以說，權(quán)責發(fā)生制使得政府會計管理的風險評估成為現(xiàn)實，極大的提升了政府資源管理中規(guī)避風險的能力。

3.反映政府的或有負債、防范財政風險

或有負債是一些非現(xiàn)金的財務支出或收入，傳統(tǒng)的收支實現(xiàn)制無法實現(xiàn)對該部分資產(chǎn)的統(tǒng)計，而權(quán)責發(fā)生制很好的實現(xiàn)了對其的統(tǒng)計和管理。通過對或有負債的記錄和統(tǒng)計，可以更好的披露政府財務會計管理中的失誤與風險，有利于及早防范一些經(jīng)濟風險，實現(xiàn)國家經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

4.有效評價政府業(yè)績效益和工作效率

相較于收付實現(xiàn)制，權(quán)責發(fā)生制更好的反映了本期的財政支出與收入狀況，實現(xiàn)了對公眾資源的當前和未來的雙面管理，更有利于反應政府職能中的缺陷和失誤，可以更加有效的實現(xiàn)對政府行政水平和操作效益的評價和管理，可以敦促政府在管理和工作中的效率和業(yè)績提升。

由以上4點可知，在政府財務會計管理中引入權(quán)責發(fā)生制是非常有必要的。權(quán)責發(fā)生制對政府財務會計具有提升透明度、預測風險、規(guī)范資源支配等作用，同時在增強公眾監(jiān)督力度以及提升政府行政職能水平上也具有不可忽視的重要作用。

（二）政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制的可能性

當前經(jīng)濟全球化趨勢的加劇，政府財務會計管理的妥善與否逐步成為衡量國家競爭水平的一項指標，這為權(quán)責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制提供了現(xiàn)實可能性，很多國家紛紛進行理論研究和實踐探索，并取得了一系列成果。這些都督使我國在市場經(jīng)濟體制的潮流下，順應時代發(fā)展趨勢，對財務會計管理進行改革，具體改革可能性表現(xiàn)如下：

1.政府職能的轉(zhuǎn)變，為其引入提供了現(xiàn)實可行性

自20世紀末起，市場經(jīng)濟逐步取代計劃經(jīng)濟在我國經(jīng)濟發(fā)展中占據(jù)主導支配地位，這也帶動了政府職能的轉(zhuǎn)變。政府不再在經(jīng)濟發(fā)展中起主導干預作用，而是順應市場經(jīng)濟規(guī)律起輔助調(diào)節(jié)作用。這樣政府必須對其財務會計信息進行透明化管理，才能更有效的發(fā)揮其正常管理職能。傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制只能反映政府現(xiàn)金流的動向，無法對政府預算資金進行監(jiān)控，不利于對政府跟隨市場動向的調(diào)控。而權(quán)責發(fā)生制可以科學有效的實現(xiàn)對政府會計的管理，實現(xiàn)對市場動向的有效把握。

2.政府采購制度的實施和不斷完善，要求引入權(quán)責發(fā)生制

政府政策的不斷成熟也包括了采購政策的進步，一些國家財產(chǎn)通過招標讓私營企業(yè)來運營，這就使得政府的會計系統(tǒng)需要向著更加可靠、更加規(guī)范的方向進行轉(zhuǎn)變。這不僅需要政府與私營企業(yè)間會計系統(tǒng)的深入交流，更需要專業(yè)的政府會計系統(tǒng)專業(yè)的政府會計系統(tǒng)提出合理的成本計量核查機制。

3.西方國際在權(quán)責發(fā)生制上的實踐，為我國的引入提供了借鑒

上世紀80年代末，新西蘭的會計系統(tǒng)引領了權(quán)責發(fā)生制變革的潮流。這項變革實施后，國家對資源的管理和使用更加合理。新西蘭的成功經(jīng)驗使得其近鄰澳大利亞以及歐美很多發(fā)達國家也開始對于其會計系統(tǒng)實施權(quán)責發(fā)生制變革，這些變革都或多或少取得了有益的效果。例如21世紀初期，澳大利亞便很好處理了一些城市的未使用地產(chǎn)，避免了資源的浪費。新西蘭也出售了一些已經(jīng)購買了幾十年的荒置土地。有了這些國家的變革經(jīng)驗，我國可在其基礎上揚長避短，逐步的推進權(quán)責發(fā)生制變革。

4.理論研究和實踐探索為其引入奠定了理論基礎和實踐基礎

近期，很多學者對權(quán)責發(fā)生制做了相關研究與探討，發(fā)表了很多學術(shù)論文，對其理論闡述更加詳細，在實踐應用中也有了一定的探索，這些都為權(quán)責發(fā)生制在我國的應用和實踐奠定了基礎，有利于我國政府會計中該統(tǒng)計制度的實施。

可以看出，權(quán)責發(fā)生制在我國政府財務會計管理中應用的時機已經(jīng)具備，將該項確認體系逐步引入我國政府會計中是切實可行的。

三 、權(quán)責發(fā)生制在我國政府財務會計中的應用

（一）權(quán)責發(fā)生制在政府固定資產(chǎn)中的應用

收付實現(xiàn)制中，政府固定資產(chǎn)根據(jù)初始購買或使用時的價值進行記錄，在使用和循環(huán)利用過程中忽視了其損耗帶來的自身價值降低的情況，這樣就使得記錄的政府固定資產(chǎn)高于其實際擁有值，而使一些設備設施在使用過程中忽略了其損耗價值，無法針對具體情況進行合理的維修和替換，最終造成重大損失。

而權(quán)責發(fā)生制的引入，對政府固定資產(chǎn)進行分階段檢查和管理，并在成本分配中按照持續(xù)經(jīng)營設想進行合理分攤，這促進了固定資產(chǎn)購買價值的資本化進程。一般采用定期對固定資產(chǎn)折舊情況進行統(tǒng)計，并且合理分攤折舊損耗，來統(tǒng)計政府的實際資產(chǎn)情況。比如對已購置的資產(chǎn)進行統(tǒng)計時，借款方記為固定資產(chǎn)，在其損耗記錄中記載經(jīng)營支出；而貸款方則為銀行存款，在其損耗記錄中記載累計折舊。

（二）權(quán)責發(fā)生制在政府負債中的應用

收付實現(xiàn)制中，不需要考慮未來的情況和一些或有因素的影響，只需對已經(jīng)用現(xiàn)金結(jié)算的項目進行統(tǒng)計，這樣在無形之中，就促使政府存在了一些隱藏的負債問題。長期對隱藏的負債問題的忽視，會使得政府負債過多，難以維持收支平衡。權(quán)責發(fā)生制使這些隱藏的問題顯性化，只要政府服務已發(fā)生即可作為負債項目計入統(tǒng)計內(nèi)。

在政府負債管理中引入權(quán)責發(fā)生制，可以按照以下順序進行：首先，了解政府現(xiàn)階段受委托的責任履行狀況，在其財務會計管理中增添一些或有因素管理或者未來承諾等，比如應付錢款等。然后，在項目管理中，對項目中的這些或有因素進行統(tǒng)計跟蹤；最后，在階段末期，對賬目進行清理時，要對這些應付款項進行清算，另外，對于直接債務和或有因素致使的債務要分開清算。

（三）權(quán)責發(fā)生制在社會保障中的應用

在業(yè)務發(fā)生期即將承擔的一些社會保障要采用權(quán)責發(fā)生制進行統(tǒng)計，使其成為政府的一項特殊預算支出。詳細來說，就是將業(yè)務發(fā)生期應該承擔的社會保障提前計入期內(nèi)支出預算中，然后，在當期的財物支出中，將借方記為“費用支出——社會保障金”，將貸方記為“預先提取資金”。

（四）權(quán)責發(fā)生制在政府財政收支核算的應用

在大部分收入核算項目維持收付實現(xiàn)制前提下，在財物預算部門的上級補助資金和下級繳納資金利用權(quán)責發(fā)生制來管理。比如上級部門應該歸還的稅收資金，借方記為“應該收取的上級補助資金”，貸方記為“補助資金”。等確認拿到資金時，借方應該記作“國庫存取資金”，貸方應該記作“應該收取的上級補助資金”。而下級部門應該上繳的資金，借方記為“應收下級繳納資金”，貸方記為“下級繳納資金”，等確認拿到資金時，借方應該記作“國庫存取資金”，貸方應該記作“應該收取的下級繳納資金”。在財政支出核算中進行權(quán)責發(fā)生制變革，應該以權(quán)責發(fā)生制為主導，收付實現(xiàn)制為輔來進行，只在一些預算部門的資金輸出事件中采取輔助制度——收付實現(xiàn)制來管理和記錄，此外，可以設立常交往賬戶名單，并對其債務進行管理。

（五）權(quán)責發(fā)生制在政府財務報告中的應用

當前使用的政府預算會計管理系統(tǒng)中，基本上都是采用收付實現(xiàn)制來對收支進行記錄的，這造成了實際收支與記錄收支的嚴重分歧，無法真實揭示政府財務狀況和經(jīng)管績效。此外，在資產(chǎn)負債報表中一些項目也是采用收付實現(xiàn)制來進行記錄的，這就無法真實反映政府的財務動態(tài)，致使財務報告失去真實性，無法精確預測資金動向。將權(quán)責發(fā)生制引入財務報告中，可以克服收付實現(xiàn)制的很多不足之處，真實的反映政府資金的流向與流勢。

介紹可知，在我國政府財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制，具有很大的應用空間。實際上，權(quán)責發(fā)生制雖然已經(jīng)在企業(yè)會計中得到普及應用，但是在政府部門會計事務管理中，引入權(quán)責發(fā)生制仍然需要一定的時機，也需要一段很長的時間去適應。這主要是由于很多政務項目并不像企業(yè)項目那樣具有交換性的定額關系，因此，難以在收入與支出之間找出合適的分配關系，致使資產(chǎn)的估算和統(tǒng)計難度加大；而且我國政府部門系統(tǒng)龐大，會計事務操作已成定規(guī)，很難立即對其進行徹底改變，需要循序漸進的引入權(quán)責發(fā)生制。這些因素都限制了權(quán)責發(fā)生制在政府財務會計中的深入應用，但是不得不肯定的是權(quán)責發(fā)生制是財務管理方式的基本發(fā)展動向，是值得探究和運用財務管理方式。相信，在不久的將來，權(quán)責發(fā)生制將不再徘徊在政府財務會計的邊緣，而是要深入其腹地，起主導管理作用。

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責任編輯：楊再梅