俄羅斯單一稅對(duì)我國(guó)個(gè)人所得稅改革的啟示

【摘要】俄羅斯的單一稅是其面對(duì)日益嚴(yán)重的稅收危機(jī)，因急需振興財(cái)政而實(shí)行的稅制改革措施，是以犧牲個(gè)人所得稅的公平分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)作用為代價(jià)的。我國(guó)與俄羅斯的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況迥異，不宜對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅。我國(guó)的個(gè)人所得稅應(yīng)堅(jiān)持分類與綜合稅制的改革方向，最大限度地增進(jìn)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的功能。

【關(guān)鍵詞】單一稅 個(gè)人所得稅 累進(jìn)稅率 公平分配 穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)

自從20世紀(jì)80年代單一稅的設(shè)想提出以后，雖然俄羅斯、新加坡、愛(ài)爾蘭、中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)借鑒單一稅的思想對(duì)所得稅進(jìn)行了改革，也取得了諸如稅收增加、簡(jiǎn)化稅制等明顯成效，但圍繞所得稅實(shí)行單一稅的可行性的爭(zhēng)論從未間斷。隨著近年來(lái)要求改革我國(guó)個(gè)人所得稅呼聲的增強(qiáng)，我國(guó)個(gè)人所得稅是否應(yīng)實(shí)行單一稅制的研究日益增多。單一稅究竟有哪些利弊？這些國(guó)家和地區(qū)對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅是否具有普遍意義？我國(guó)能否實(shí)行單一稅？這些問(wèn)題值得研究。

筆者以單一稅特點(diǎn)為理論基礎(chǔ)，從中俄兩國(guó)個(gè)人所得稅功能定位和財(cái)政狀況的差異、我國(guó)擴(kuò)大消費(fèi)需求的特殊必要性方面論述我國(guó)個(gè)人所得稅不宜實(shí)行平稅制的原因，并在借鑒俄國(guó)等國(guó)家單一稅改革經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，明確我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向和重點(diǎn)。

單一稅與個(gè)人所得稅功能的矛盾

單一稅的收入職能。1981年，美國(guó)斯坦福大學(xué)研究員羅伯特·E·霍爾和阿爾文·拉布什卡潛心研究繁瑣復(fù)雜的傳統(tǒng)所得稅制度后，提出了“單一稅”的設(shè)想并積極倡導(dǎo)實(shí)施所得稅改革。單一稅具有單一稅率、消費(fèi)稅基和整潔稅基的特征，體現(xiàn)簡(jiǎn)稅制、低稅率、寬稅基、少優(yōu)惠的原則，降低了稅收的超額負(fù)擔(dān)。在單一稅率下，所有或大部分納稅人都按較低的單一稅率納稅。徹底的單一稅要求單一稅率覆蓋全部稅基，但單一稅通常都有免征額規(guī)定，免征額之內(nèi)的稅率為零，免征額之上的稅基適用單一稅率。單一稅使稅基向消費(fèi)轉(zhuǎn)換，并非直接對(duì)消費(fèi)課稅。單一稅的稅基是所得（GDP）減去投資后的余額。工薪稅的稅基是工資、薪金和補(bǔ)助金之和減去稅收免征額、投資后的余額。個(gè)人所得稅的稅基是居民所有收入包括工資所得、資本分紅及其他全部收入減去居民家庭負(fù)擔(dān)和投資后的余額。

由此可見(jiàn)，由于單一稅不論稅基大小而適用同一比例稅率，相對(duì)于累進(jìn)稅而言，富人并沒(méi)有因收入多而適用較高的稅率多納稅，降低了納稅人因高稅率引發(fā)的避稅、逃稅的動(dòng)機(jī)，節(jié)約了稅收征管成本，相應(yīng)增強(qiáng)了稅制組織財(cái)政收入的功能。

單一稅與個(gè)人所得稅功能的背離。按單一比例稅率征稅，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)相同，稅收無(wú)法起到調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用。既然作為直接稅的個(gè)人所得稅主要定位于調(diào)節(jié)收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)，那么對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)施以增強(qiáng)財(cái)政收入功能的單一稅制改革就達(dá)不到公平分配和調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的目的。相反，如果能把個(gè)人的所有收入合并納稅并實(shí)行累進(jìn)稅率的所得稅，個(gè)人所得稅對(duì)低收入者不征稅或少征稅和對(duì)高收入者多征稅來(lái)調(diào)節(jié)個(gè)人收入差距的效果就會(huì)十分明顯。同樣，對(duì)在經(jīng)濟(jì)過(guò)熱時(shí)期收入增長(zhǎng)多者多征稅，對(duì)在經(jīng)濟(jì)蕭條時(shí)期收入增長(zhǎng)少者少征稅，相對(duì)減少或增加個(gè)人可支配收入進(jìn)而降低或擴(kuò)大社會(huì)總需求來(lái)熨平經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的效果會(huì)非常顯著。

總之，要充分發(fā)揮個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)居民收入分配和穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的作用，保持居民之間合理收入分配差距和增強(qiáng)稅制的經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器功能，個(gè)人所得稅就不宜實(shí)行以取得稅收收入為目的的單一稅制，而應(yīng)實(shí)行累進(jìn)稅率的所得稅制。

我國(guó)個(gè)人所得稅不宜實(shí)行單一稅制

雖然俄羅斯的單一稅改革促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收收入的增加，但其改革是特定歷史條件下的產(chǎn)物，并不具有普遍意義。當(dāng)前，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革已提到了議事日程。針對(duì)個(gè)人所得稅改革的方向問(wèn)題，有人主張應(yīng)借鑒俄羅斯稅制改革的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)行稅率較低的單一稅制，降低現(xiàn)行高累進(jìn)、高稅率的個(gè)人所得稅的巨大社會(huì)成本，提高納稅人的納稅意識(shí)。筆者認(rèn)為，我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)狀況和俄羅斯完全不同，盲目照搬必然適得其反。

財(cái)政形勢(shì)各異。俄羅斯是在由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)急劇轉(zhuǎn)軌后，針對(duì)日益嚴(yán)重的稅收銳減和國(guó)庫(kù)虧空急需扭轉(zhuǎn)嚴(yán)峻的財(cái)政形勢(shì)而實(shí)行單一稅制的。通過(guò)廢除超額累進(jìn)的所得稅，穩(wěn)定先富起來(lái)的一批人，讓這些人認(rèn)同13%的單一稅率，借以實(shí)現(xiàn)稅收的增長(zhǎng)。而我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌卻使稅收收入連年以接近20%的幅度增長(zhǎng)。1997年以來(lái)，稅收收入更是超經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，稅收彈性系數(shù)大于1，1998年和2001年稅收彈性系數(shù)大于2。因而，我國(guó)不具備俄羅斯那樣通過(guò)單一稅來(lái)增加稅收收入的必要性，相反社會(huì)各界對(duì)我國(guó)結(jié)構(gòu)性減稅的呼聲很高。

主體稅種各異。俄羅斯聯(lián)邦政府和地區(qū)政府是以個(gè)人所得稅為主體稅種的，個(gè)人所得稅更多地被賦予組織財(cái)政收入的功能。2003年，該稅占中央預(yù)算收入的12.9%，僅次于增值稅和企業(yè)利潤(rùn)稅；該稅占地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算稅收收入的比重高達(dá)36.2%，為地區(qū)統(tǒng)一預(yù)算的第一大稅種。由于個(gè)人所得稅在兩級(jí)政府收入中的重要地位，因而對(duì)該稅實(shí)行13%的單一比例稅，便可減輕納稅人對(duì)稅制的抵觸情緒，提高納稅積極性，增加稅收收入，緩解財(cái)政困難。

個(gè)人所得稅的功能定位不同。改革開(kāi)放以來(lái)，伴隨著我國(guó)居民收入的增長(zhǎng)，居民的收入分配差距不斷擴(kuò)大。農(nóng)村內(nèi)部收入差距的基尼系數(shù)從改革開(kāi)放初期的0.25左右上升到今天的0.38，城鎮(zhèn)內(nèi)部收入差距的基尼系數(shù)從0.16上升到0.36，全國(guó)的收入差距的基尼系數(shù)也從30年前的0.30左右上升到今天的0.5以上，不同人群組之間的收入差距也在不斷擴(kuò)大?？梢园l(fā)現(xiàn)，個(gè)人所得稅是迄今為止政府所能拿出的幾乎唯一的再分配手段。在這樣的情況下，如果盲目對(duì)該稅實(shí)行像俄羅斯那樣以組織財(cái)政收入為主要目的單一比例稅制而放棄公平作用較強(qiáng)的累進(jìn)稅制，等于政府無(wú)視居民收入差距擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)，聽(tīng)任收入差距無(wú)限擴(kuò)大。

擴(kuò)大消費(fèi)的需要。在拉動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的三架馬車中，投資、消費(fèi)和凈出口的關(guān)系不合理，投資的驅(qū)動(dòng)作用最強(qiáng)，消費(fèi)的拉動(dòng)作用較弱。2001～2009年，投資對(duì)GDP的貢獻(xiàn)率由49.9%上升到95.2%，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)從4.1%提高到8.7%；消費(fèi)對(duì)GDP的貢獻(xiàn)率由50.2%下降到45.4%，拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)從4.2%降低到4.1%，擴(kuò)大消費(fèi)需求、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的任務(wù)十分迫切。而單一稅的一個(gè)重要特征是消費(fèi)稅基，也就是對(duì)GDP扣除投資后的消費(fèi)額征稅。對(duì)投資不征稅是鼓勵(lì)投資，對(duì)消費(fèi)征稅意味著抑制消費(fèi)。若實(shí)行這樣的單一稅恰好與我國(guó)擴(kuò)大消費(fèi)需求的政策矛盾，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式便無(wú)從談起。

穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)的需要。根據(jù)傳統(tǒng)的財(cái)稅理論，所得稅具有較強(qiáng)的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能，通過(guò)高而多級(jí)的累進(jìn)稅率進(jìn)行反周期的自動(dòng)調(diào)節(jié)，達(dá)到減輕經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的目的。盡管近年來(lái)出現(xiàn)簡(jiǎn)化稅制、降低稅率的世界性稅制改革浪潮，但稅制的簡(jiǎn)化和稅率的降低不可避免地弱化了所得稅的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能。特別是所得稅實(shí)行極端化單一稅制后，“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能消失殆盡。我國(guó)正處在社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制完善的過(guò)程中，面對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，提高宏觀調(diào)控的針對(duì)性、及時(shí)性和有效性顯得尤為迫切。

單一稅理論的借鑒

盡管我國(guó)不能像俄羅斯那樣對(duì)個(gè)人所得稅實(shí)行單一稅，但可以借鑒單一稅的理論來(lái)改革我國(guó)的個(gè)人所得稅。單一稅的單一稅率并不意味著個(gè)人所得稅只有一個(gè)比例稅率。從實(shí)行單一稅的國(guó)家來(lái)看，單獨(dú)使用一個(gè)比例稅率的國(guó)家是很少見(jiàn)的，俄羅斯就有兩個(gè)補(bǔ)充稅率。單一稅率的真正意義是要降低稅率并減少稅率檔次，使稅制更加簡(jiǎn)化，刺激高收入者納稅積極性，減少逃稅、避稅現(xiàn)象的發(fā)生。同樣，清潔稅基是為了盡量減少稅收優(yōu)惠待遇，并不是取消稅收優(yōu)惠待遇。通過(guò)減少稅收優(yōu)惠并將所有收入都作為所得稅的征稅范圍來(lái)拓寬稅基。盡管稅率降低了，但稅基擴(kuò)大了，稅收收入還是可以增加的或至少不可能減少。

強(qiáng)化個(gè)人所得稅的收入分配和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定功能。在我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅11個(gè)征稅項(xiàng)目中，工薪、薪金所得適用7級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為45%，最低稅率為3%。個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、企事業(yè)單位承包（承租）經(jīng)營(yíng)所得適用5級(jí)超額累進(jìn)稅率，最高稅率為35%，最低稅率為5%。其余項(xiàng)目適用20%的比例稅率。經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（OECD）國(guó)家個(gè)人所得稅稅收檔次為1至10檔，最低稅率在0.77%和61%之間，最高稅率在11.5%和60%之間。如瑞典稅收檔次為1檔，瑞士為10檔；在最低稅率中，瑞典為0.77%，盧森堡為61%；在最高稅率中，瑞士最低為11.5%，荷蘭最高為60%。我國(guó)個(gè)人所得稅的累進(jìn)稅率與國(guó)外相比并不算高，也不能算低，累進(jìn)檔次也不能說(shuō)少。

減少優(yōu)惠、拓寬稅基。實(shí)行個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)型后，除了不能納入綜合征稅的所得實(shí)行比例稅率外，其他收入都要實(shí)行統(tǒng)一的累進(jìn)稅制，包括貨幣收入、實(shí)物收入和以物質(zhì)優(yōu)惠形式取得的收入，實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅的全覆蓋，最大程度地保證稅制的公平。對(duì)于現(xiàn)行個(gè)人所得稅的優(yōu)惠待遇，應(yīng)根據(jù)其不同性質(zhì)進(jìn)行調(diào)整。對(duì)涉及保障居民基本生活需要及體現(xiàn)各項(xiàng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策的稅收優(yōu)惠措施應(yīng)保留、細(xì)化，對(duì)于高收入者的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)廢除或降低優(yōu)惠幅度，真正體現(xiàn)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能。

（作者單位：江蘇師范大學(xué)法政學(xué)院；本文系江蘇師范大學(xué)校級(jí)課題“律師在場(chǎng)制度的中國(guó)化研究”階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：09XWB25）

責(zé)編/許國(guó)榮（實(shí)習(xí)）