我國(guó)反外商投資企業(yè)避稅制度的問(wèn)題及對(duì)策

摘要：立足于我國(guó)外商投資企業(yè)避稅形勢(shì)日趨嚴(yán)重的現(xiàn)實(shí)狀況，對(duì)我國(guó)反避稅制度和反避稅實(shí)踐中存在的問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)的分析，對(duì)反避稅稅制、避稅地制度、防止濫用稅收協(xié)定的措施、稅收行政管理制度等方面的完善提出了相關(guān)的建議和對(duì)策，以期對(duì)我國(guó)反外商投資企業(yè)避稅制度有所借鑒。

關(guān)鍵詞：外商；投資；避稅

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.29 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）05-0175-02

一、我國(guó)外商投資企業(yè)避稅的現(xiàn)狀

國(guó)際貨幣基金組織專(zhuān)家對(duì)我國(guó)稅收流失情況進(jìn)行研究，有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，我國(guó)所得稅流失率為79%，增值稅流失率為44%，關(guān)稅流失率為56%，消費(fèi)稅和營(yíng)業(yè)稅流失率為40%。這說(shuō)明我國(guó)外商投資企業(yè)避稅的形勢(shì)日趨嚴(yán)重，問(wèn)題也越加突出。隨著我國(guó)稅收法律制度的不斷健全和征管工作的不斷完善，投資者的避稅方式也變得更加多樣化、復(fù)雜化，單純利用某種避稅手段或是稅收優(yōu)惠政策的避稅現(xiàn)象已經(jīng)逐步減少，外國(guó)投資者往往將多種避稅方法相結(jié)合。如：轉(zhuǎn)讓定價(jià)往往是結(jié)合電子商務(wù)、資本弱化或者是通過(guò)避稅地等方式來(lái)進(jìn)行；濫用稅收協(xié)定通常是將直接導(dǎo)管公司與轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港相結(jié)合的避稅手段。

二、我國(guó)反避稅制度和實(shí)踐存在的問(wèn)題

自《企業(yè)所得稅法》頒布實(shí)施以來(lái)，我國(guó)已經(jīng)構(gòu)建了較為統(tǒng)一的反避稅制度體系。而在中國(guó)這樣的新興市場(chǎng)，反避稅制度相比美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家還有一定的差距，從執(zhí)行的總體效果來(lái)看還存在許多的問(wèn)題。

（一）反避稅制度存在的問(wèn)題

1 在制度體系方面，我國(guó)的反避稅制度缺乏系統(tǒng)性和規(guī)范性。首先，涉及反避稅制度的法律法規(guī)散亂，層次不一，系統(tǒng)性較差。我國(guó)的反避稅法律制度中包含了《企業(yè)所得稅法》位階的法律，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》位階的行政法規(guī)，以及《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)稅務(wù)管理實(shí)施辦法》位階的部門(mén)規(guī)章等多個(gè)層次的法律法規(guī)。不同法律法規(guī)之間缺乏協(xié)調(diào)，存在內(nèi)容上的矛盾，在一定程度上增加了制度適用的難度，影響反避稅制度的有效規(guī)制。

2 在制度內(nèi)容方面，我國(guó)的反避稅制度缺乏可操作性和合理性。雖然新《企業(yè)所得稅法》在反避稅方面有長(zhǎng)足進(jìn)步，但是規(guī)定過(guò)于原則，缺乏具體可操作性規(guī)定需進(jìn)一步完善。另外判例不是我國(guó)法律的正式淵源，實(shí)踐中缺乏范例知道實(shí)踐，這也是我國(guó)反避稅制度可操作性缺乏的原因。

（二）反避稅實(shí)踐中存在的問(wèn)題

1 反避稅認(rèn)識(shí)有誤區(qū)，缺乏稅收監(jiān)管。有些地方政府沒(méi)有認(rèn)清反避稅工作和吸引外資政策間的關(guān)系，為了吸引外資，對(duì)外商投資企業(yè)缺乏監(jiān)管，放棄監(jiān)督，為外商投資企業(yè)避稅提供了客觀條件，對(duì)反避稅工作極為不利。

2 反避稅工作力度不足，稅務(wù)人員素質(zhì)不高。目前，我國(guó)專(zhuān)門(mén)從事反避稅工作的人員數(shù)量不足、質(zhì)量不高，人員隊(duì)伍整體上不能適應(yīng)反避稅制度發(fā)展的需求，在一定程度上阻礙了反避稅工作的發(fā)展，造成稅收的大量流失進(jìn)而使國(guó)家權(quán)益受損。

三、完善我國(guó)外商投資企業(yè)反避稅制度的對(duì)策及建議

（一）完善反避稅稅制

1 完善關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定。我國(guó)在關(guān)聯(lián)企業(yè)認(rèn)定方面采取列舉法的方式，此種方式便于操作但無(wú)法囊括所有關(guān)聯(lián)企業(yè)類(lèi)型，我國(guó)應(yīng)采用嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)結(jié)果、目的等標(biāo)準(zhǔn)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系予以認(rèn)定。

2 細(xì)化非受控交易的界定。我國(guó)稅法將非受控交易簡(jiǎn)單地規(guī)定為在沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，相比美國(guó)等對(duì)非受控交易的定義較原則，這顯然不利于具體實(shí)際操作。我國(guó)應(yīng)在今后的反避稅制度中，細(xì)化非受控交易的概念。

3 加大轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為和申報(bào)制度的處罰力度。我國(guó)對(duì)避稅行為的處罰力度大大低于國(guó)際通行標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)應(yīng)對(duì)違反有關(guān)避稅行為和舉證責(zé)任制度的行為加大處罰，對(duì)于逾期申報(bào)的或者逾期仍不申報(bào)的，以階段性處罰代替一次性處罰，只有這樣才能改變外商投資企業(yè)普遍不履行舉證責(zé)任的現(xiàn)狀，以起到制約和威懾作用。

4 建立電子商務(wù)稅制。電子商務(wù)逃避稅收相對(duì)比較容易，一些企業(yè)便采取網(wǎng)上交易謀取暴利，然而國(guó)家來(lái)不及制定相應(yīng)的稅收征管政策，致使缺少相應(yīng)的法律、法規(guī)防止電子交易中的逃避稅收的行為。因此，我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)規(guī)制電子商務(wù)稅收的法律法規(guī)，補(bǔ)充關(guān)于電子商務(wù)的條款，從而維護(hù)公平的稅收環(huán)境。

（二）完善避稅地制度

1 完善避稅地的界定。避稅地稅制是我國(guó)近兩年移植的新制度。我國(guó)避稅地稅制相對(duì)規(guī)定的比較簡(jiǎn)單。根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》第45條規(guī)定，實(shí)際稅率低于12.5%的國(guó)家或者地區(qū)即為避稅地。可以看出，我國(guó)避稅地制度只給出了原則性規(guī)定，并沒(méi)有采用國(guó)際通行的原則性規(guī)定和正列舉相結(jié)合的方式。我國(guó)對(duì)于避稅地界定可以參照OECD發(fā)布的相關(guān)報(bào)告概括的四種避稅地類(lèi)型以及具體的名單來(lái)確定，也可根據(jù)適當(dāng)?shù)呐卸?biāo)準(zhǔn)開(kāi)列出世界上一些主要的避稅地。

2 完善受控外國(guó)公司制度。我國(guó)制度中應(yīng)規(guī)定，凡在避稅地的受控外國(guó)公司的國(guó)內(nèi)股東，必須在規(guī)定的期限內(nèi)，向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)申報(bào)其受控外國(guó)公司的財(cái)務(wù)狀況和利潤(rùn)分配情況，并要求有詳細(xì)的關(guān)于受控外國(guó)公司的信息此外，我國(guó)還可以加強(qiáng)與避稅地的談判，不與沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)益處的避稅地簽訂稅收協(xié)定或必要時(shí)停止執(zhí)行已簽訂的稅收協(xié)定。

（三）完善防止濫用稅收協(xié)定的措施

在國(guó)內(nèi)法層面上，首先，修訂已有的一般反避稅條款來(lái)防止稅收協(xié)定濫用。由于外商投資企業(yè)進(jìn)行避稅的方式多種多樣，避稅手段也層出不窮，稅法的語(yǔ)言根本無(wú)法完全涵蓋所有的避稅行為?！镀髽I(yè)所得稅法》中的一般反避稅條款相當(dāng)抽象和概括，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)的配套制度中做更多的補(bǔ)充說(shuō)明。其次，制定特殊的反濫用稅收協(xié)定規(guī)制。我國(guó)目前還沒(méi)有針對(duì)濫用稅收協(xié)定的特殊規(guī)則，應(yīng)當(dāng)借鑒美國(guó)、荷蘭等國(guó)家的規(guī)定，在統(tǒng)一的稅法中規(guī)定專(zhuān)門(mén)的反濫用協(xié)定條款。

在國(guó)際法層面上，在研究和借鑒《OECD范本》、《美國(guó)范本》以及中美稅收協(xié)定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，完善防止濫用中外稅收協(xié)定條款。對(duì)已經(jīng)簽訂但還沒(méi)有反濫用條款的中外稅收協(xié)定，必要時(shí)可以要求與締約國(guó)重新訂立，防止頻繁修訂已有的稅收協(xié)定對(duì)稅收結(jié)果的確定帶來(lái)的危害。對(duì)已經(jīng)制定的有缺陷的反濫用條款，則應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步采用具體化并且具備可操作性的措施。只有針對(duì)具體情況采取不同的措施，才能更加有效地應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的外商投資企業(yè)避稅行為。

（四）完善稅收行政管理制度

1 正確認(rèn)識(shí)我國(guó)的反避稅工作

最好的投資環(huán)境就是一個(gè)公開(kāi)透明的稅收環(huán)境。首先，國(guó)家稅務(wù)部門(mén)應(yīng)充分利用電視、報(bào)刊、廣播等輿論工具加強(qiáng)對(duì)反避稅工作的宣傳力度，提高社會(huì)反避稅意識(shí)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)履行反避稅職責(zé)創(chuàng)造良好的社會(huì)環(huán)境。同時(shí)，還要保證納稅人了解稅法的渠道暢通，讓納稅人能夠知法、懂法、守法。其次，要辯證看待外商投資企業(yè)避稅與對(duì)外開(kāi)放政策的關(guān)系。引進(jìn)外資確實(shí)對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有巨大貢獻(xiàn)，但同時(shí)外商投資企業(yè)避稅給我國(guó)的稅收利益又帶來(lái)極大危害。要認(rèn)識(shí)到外商投資企業(yè)避稅是在改革開(kāi)放過(guò)程中出現(xiàn)的不可避免的問(wèn)題，不要把它單純地歸咎于改革開(kāi)放和引進(jìn)外資。以此同時(shí)，要結(jié)合我國(guó)外商投資企業(yè)的避稅特點(diǎn)，借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)研究出符合我國(guó)國(guó)情的反避稅理論。

2 完善反避稅機(jī)構(gòu)建設(shè)，提高反避稅人員的素質(zhì)

在中央層面，我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局設(shè)立了專(zhuān)門(mén)反避稅機(jī)構(gòu)，由該機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)全國(guó)的反避稅工作。地方層面，大多數(shù)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未成立專(zhuān)門(mén)反避稅機(jī)構(gòu)。建議地方稅務(wù)部門(mén)在稅務(wù)總局反避稅部門(mén)的指導(dǎo)下，盡快成立相應(yīng)的反避稅機(jī)構(gòu)，配備專(zhuān)業(yè)人員具體負(fù)責(zé)調(diào)查和處理外商投資企業(yè)的避稅工作。遇到重大疑難案件時(shí)，可聘請(qǐng)國(guó)際稅務(wù)專(zhuān)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家等作為顧問(wèn)人員，必要時(shí)抽調(diào)稅務(wù)、工商、海關(guān)、外匯管理局等各部門(mén)骨干人員參加反避稅討論、調(diào)查工作。由于我國(guó)反避稅專(zhuān)業(yè)人員緊缺，應(yīng)當(dāng)盡快選拔和培養(yǎng)一支業(yè)務(wù)水平過(guò)硬、素質(zhì)高的反避稅隊(duì)伍。

3 強(qiáng)化征收管理制度

（1）嚴(yán)格稅收優(yōu)惠政策的監(jiān)管。國(guó)務(wù)院具有行政法規(guī)的立法權(quán)，可以有國(guó)務(wù)院制定稅收優(yōu)惠的法規(guī)，對(duì)于優(yōu)惠的具體措施、適用范圍、審批程序及權(quán)利的享有和負(fù)擔(dān)等作出具體規(guī)定。對(duì)超越相關(guān)法的減免稅不得認(rèn)同和執(zhí)行，并追究越權(quán)出臺(tái)稅收優(yōu)惠的相關(guān)人員的責(zé)任。

（2）建立稅收信息平臺(tái)。將各類(lèi)有用的稅收分析、納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查等信息匯集到稅收信息平臺(tái)，利用這個(gè)平臺(tái)進(jìn)行信息通報(bào)與交換？征管部門(mén)可以將納稅評(píng)估報(bào)告和相關(guān)信息以電子文檔的形式及時(shí)地傳遞給稽查部門(mén)，稽查部門(mén)又可以把稽查結(jié)案及時(shí)地反饋給征管部門(mén)，從而更加便捷地開(kāi)展工作。同時(shí)，也便于建立稅源監(jiān)控體系，加強(qiáng)對(duì)稅源的調(diào)查、管理和監(jiān)控，為納稅評(píng)估、稅務(wù)稽查提供真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)信息。

（3）加強(qiáng)調(diào)查和審計(jì)工作。為了反避稅工作的順利開(kāi)展，有必要對(duì)反避稅部門(mén)的調(diào)查和審計(jì)工作予以加強(qiáng)。首先，必須把握外商投資企業(yè)注重戰(zhàn)略性策劃、方法相對(duì)單一等避稅規(guī)律，這是研究和探索解決這個(gè)問(wèn)題的有效途徑。其次，稅務(wù)部門(mén)還必須經(jīng)常調(diào)查外商投資企業(yè)的稅務(wù)情況，掌握納稅人沒(méi)有申報(bào)的必要資料。在審計(jì)方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)事務(wù)所反避稅的作用，提供材料的會(huì)計(jì)事務(wù)所及其相關(guān)人員要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，以使會(huì)計(jì)事務(wù)所在法律的威懾下認(rèn)真履行反避稅的義務(wù)。

4 加強(qiáng)稅收協(xié)作與情報(bào)交換

加強(qiáng)國(guó)家與國(guó)家之間、國(guó)內(nèi)各部門(mén)之間、以及各級(jí)稅務(wù)之間的橫向和縱向的情報(bào)交流工作，這是目前稅收征管合作中最重要和最有效的手段之一，對(duì)查處避稅行為具有不可替代的作用。國(guó)際范圍上，建立稅收情報(bào)交換制度，通過(guò)與一些國(guó)家簽訂相關(guān)稅收協(xié)議，定期與他國(guó)交換稅收情報(bào)，了解基地公司和導(dǎo)管公司的有關(guān)稅收情報(bào)。這樣一方面規(guī)制了我國(guó)外商投資企業(yè)避稅的行為，確保我國(guó)的稅收利益不受侵害；另一方面也保證了具有真實(shí)商業(yè)目的的納稅人所得享受稅收優(yōu)惠，有利于吸引外資從而引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)。國(guó)內(nèi)范圍上，加強(qiáng)反避稅工作在各部門(mén)間的配合和協(xié)作，使反避稅工作能順利開(kāi)展。稅務(wù)部門(mén)應(yīng)與海關(guān)、工商、外貿(mào)、金融、外匯、保險(xiǎn)等部門(mén)加強(qiáng)溝通，積極配合，必要時(shí)可以通過(guò)制定專(zhuān)門(mén)法律來(lái)明確各方的責(zé)任。此外，還要進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外稅收信息中心和稅收征管網(wǎng)絡(luò)等相關(guān)配套設(shè)施的建設(shè)。建立信息庫(kù)，實(shí)現(xiàn)他國(guó)和我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)、我國(guó)稅務(wù)總局和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息共享，其中既包括各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的稅收情報(bào)及國(guó)際市場(chǎng)信息，又包括國(guó)內(nèi)稅收情況及市場(chǎng)信息。

（責(zé)任編輯：袁凌云）