借貸記賬法的歷史演變與教學(xué)方法

摘要：借貸記賬法中的“借”和“貸”嚴(yán)重背離人們的常識(shí)和習(xí)慣，其歷史原因在于此法在演變并引入中國的過程中，出現(xiàn)了一些不夠準(zhǔn)確、不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆g。關(guān)于借貸記賬法的具體教學(xué)方法，除了死記硬背法，一些學(xué)者還提出了現(xiàn)金流向法、資金流向法和債權(quán)債務(wù)法。這些方法或多或少都存在不足甚至錯(cuò)誤。針對上述問題，提出一種簡單明了且易教易學(xué)的加減記賬法。

關(guān)鍵詞：借貸記賬法；歷史演變；教學(xué)方法；加減記賬法

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1000-8772（2013）05-0154-02

一、前言

學(xué)好會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)關(guān)鍵在于理解并掌握借貸記賬法。借貸記賬法中的“借”和“貸”嚴(yán)重背離了人們的常識(shí)和習(xí)慣，其歷史原因在于此法在演變并引入我國的過程中，出現(xiàn)了一些不夠準(zhǔn)確不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆g。因此在很多教科書中，“借”和“貸”僅是一種記賬符號(hào)，僅僅表示賬戶中兩個(gè)固定的部位。在具體的教學(xué)過程中，一些教師讓學(xué)生死記硬背如下“法則”：資產(chǎn)（含成本、費(fèi)用）增加記“借”，減少記“貸”，負(fù)債、所有者權(quán)益（含收入、利潤）增加記“貸”，減少記“借”。這樣既不能讓學(xué)生了解會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史演變過程，也無法讓學(xué)生真正理解借貸記賬法的含義。為了解決上述問題，一些學(xué)者提出了現(xiàn)金流向法、債權(quán)債務(wù)法和資金流向法，三種方法都可以從借貸記賬法的歷史演變中找到淵源。這些方法雖然賦予借貸記賬法比較具體的會(huì)計(jì)含義，但是或多或少都存在一些不足甚至錯(cuò)誤。本文基于歷史演變的視角，梳理了借貸記賬法中的各種教學(xué)方法，最后提出了另一種簡單易學(xué)的加減記賬法。

二、借貸記賬法的歷史演變

一般認(rèn)為，最早的借貸復(fù)式記賬法源于13-15世紀(jì)的經(jīng)濟(jì)比較繁榮的意大利城邦國家。在公元1211年，作為意大利比較成功的城市之一佛羅倫薩，就出現(xiàn)了關(guān)于記賬術(shù)語的記載采用動(dòng)詞“didare、di avere”的銀行賬簿。這兩個(gè)動(dòng)詞中的前者表示“應(yīng)收的”，指債權(quán)，后者表示“應(yīng)付的”，指債務(wù)。公元1406年巴爾巴里戈商的賬簿中則采用了簡練的“a”和“per”。在威尼斯方言中，a與per是債權(quán)與債務(wù)的意思。錢商記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，如果某人將貨幣存于錢商處或償還貨幣給錢商，即貨幣從某人流出錢商，則此人債權(quán)增加或債務(wù)減少，并將金額記在某人名下的a；如果某人從錢商處借走貨幣或取出存于錢商處的貨幣，即貨幣從錢商流入某人，則此人債務(wù)增加或債權(quán)減少，并將金額記在某人名下的per。任何時(shí)點(diǎn)上某人是債權(quán)人還是債務(wù)人，取決于a與per的累計(jì)差額。如果累計(jì)a大于累計(jì)per時(shí)某人是債權(quán)人，否則為債務(wù)人。憑借a與per兩個(gè)記賬符號(hào)，錢商可以很好地記錄下他們四種金融業(yè)務(wù)：債權(quán)增、債務(wù)減、債務(wù)增、債權(quán)減四種情形，歸根結(jié)底就是從某人處流出和貨幣流向某人的兩種基本情形。

到了1494年，意大利學(xué)者盧卡·帕喬利所著的《算術(shù)、幾何、比與比例概要》出版后，曾被譯為多種文字，在不同語言的國度廣泛使用。盧卡·巴其阿勒總結(jié)推廣的復(fù)式簿記，正是當(dāng)時(shí)已臻于最完美形式的威尼斯簿記。他在著作中總結(jié)的復(fù)式簿記的“原理”和“規(guī)則”，像“盤存企業(yè)的資產(chǎn)；根據(jù)盤存結(jié)果在賬簿上登記原始記錄；記錄交易；過入分類賬；填寫過賬摘要；編制試算表以查核記賬過程的正確性；結(jié)清虛賬戶并通過損益賬戶轉(zhuǎn)入資本賬戶等”，與今天的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)幾乎是一致的。帕喬利講道：“為了順利地獲取關(guān)于債務(wù)和債權(quán)的資料，應(yīng)努力把自身業(yè)務(wù)納入應(yīng)有的秩序之中。因此……進(jìn)行核算是為了弄清楚債權(quán)和債務(wù)的數(shù)額”。同時(shí)……在所有交易事項(xiàng)均已記錄以后，還應(yīng)加設(shè)一個(gè)“損益”或“利得與損失”虛賬戶，并將該賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到“資本”賬戶上。這說明：復(fù)式簿記并非一種純粹的記賬技術(shù)，它具有很明確的目標(biāo)，即：不僅為商人及時(shí)地提供資產(chǎn)、負(fù)債信息，而且還要及時(shí)地提供損益信息。帕喬利在記賬符號(hào)的選擇上用意大利語的debito（債權(quán)）和credito（債務(wù)）分別取代了方言的per和a。這種用debito、credito記賬首先風(fēng)行意大利，之后傳到英國等歐洲國家。debito和credito，英語中隨之被翻譯成debit、credit。

1873年，日本從西方引進(jìn)盧卡·帕喬利的debito、credito記賬法。日本著名明治維新的啟蒙思想家福澤諭吉，在他的一部名為“帳合之法”（記賬方法）的譯著里，首次將debit和credit被翻譯成“借”與“貸”，其中“借”是從某處“借來”，因而形成債務(wù)，“貸”是“借給”，因而形成債權(quán)。這一譯法尊重了西文的原義，被不斷繼承和弘揚(yáng)。

借貸記賬法在中國的傳播分為兩個(gè)階段。中國學(xué)者蔡錫勇編著的《連環(huán)賬譜》是我國第一部介紹和研究借貸復(fù)式簿記的著作，書中未使用“debit”和“credit”作為記賬符號(hào)，而分別譯為“該收”和“存付”，全書既參照意大利借貸復(fù)式賬法的基本原理，又吸收了我國傳統(tǒng)收付賬法之精華。繼《連環(huán)賬譜》之后，我國留日學(xué)者謝霖與孟森合作以日本學(xué)者森川鎰太郎所著之《銀行簿記學(xué)》為藍(lán)本，編纂一本部門會(huì)計(jì)著作《銀行簿記學(xué)》，結(jié)合銀行業(yè)務(wù)直接用日文“借”、“貸”翻譯成中文“借”和“貸”。但漢語中，“借”是借進(jìn)和借出的意思，“貸”也有借人或借出之意。“借”、“貸”記賬法字面意思這一翻譯，導(dǎo)致中國會(huì)計(jì)人在一開始接觸會(huì)計(jì)時(shí)，就無法從字面以上明白這兩個(gè)記賬符號(hào)的真正含義。

三、借貸記賬法的三種教學(xué)方法

目前國內(nèi)關(guān)于借貸記賬法的教學(xué)，呈現(xiàn)比較混亂的局面。其原因在于借貸記賬法在演變和傳人我國的過程中，出現(xiàn)了一些不夠準(zhǔn)確不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)姆g。比如a和per最初表達(dá)現(xiàn)金等值的去來運(yùn)動(dòng)，后來對于任何會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都可以抽象為一去一來的等額資金運(yùn)動(dòng)，應(yīng)該用意大利語中的類似“去”和“來”的單詞來翻譯，卻被翻譯成了debito（意為債權(quán)），credito（意為債務(wù)）。意大利語的debito和credito，英語卻翻譯成debit（有Have的意思）、credit（有Give的意思）。日語里雖理解為“入”和“出”的意思，卻被翻譯成“借”（債務(wù)）與“貸”（債權(quán)）。在漢語里，又用同義的“借”與“貸”來翻譯日語。現(xiàn)在，我們只好把“借”與“貸”詮釋成單純的符號(hào)。針對這種現(xiàn)狀，除了前言部分中的死記硬背法之外，國內(nèi)教科書中還出現(xiàn)了三種具有代表l生的教學(xué)方法。

1 現(xiàn)金流向法。邵享林等（1998）提出：“凡是涉及現(xiàn)金流出的業(yè)務(wù)，如向借主的借出和向貸主的歸還，則都記為借”，“凡是涉及現(xiàn)金流入的業(yè)務(wù)，如從貸主的貸出和借主的歸還，都記為貸”；“只要是現(xiàn)金的流出，就都記為借，而只要是現(xiàn)金的流入，就都記為貸?！鳖愃朴赼與per的記賬原理。但這種說法它僅對收款、付款交易的“現(xiàn)金”或“銀行存款”相對應(yīng)賬戶的記賬才是正確的。而“庫存現(xiàn)金”和“銀行賬款”賬戶的記賬，現(xiàn)行的借貸記賬法實(shí)際上按增加（流入）記“借”方，減少（流出）記“貸”方，與現(xiàn)金流量方向正好相反。而對不涉及現(xiàn)金的轉(zhuǎn)賬分錄，又根本不體現(xiàn)現(xiàn)金和現(xiàn)金流量的方向。現(xiàn)金流量（方向）規(guī)則無法自圓其說，不是借貸意義的合理、統(tǒng)一的解釋。

2 債權(quán)債務(wù)法。借表示債權(quán)，貸表示債務(wù)。一些學(xué)者認(rèn)為，“借”最初是反映了記在借主名下的借出款項(xiàng)，表示債權(quán)（應(yīng)收款），“貸”是反映了記在貸主名下的收進(jìn)款項(xiàng)，表示債務(wù)（應(yīng)付款）。類似于debito和credito記賬。但是，在今天的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，除了債權(quán)債務(wù)外，還有財(cái)產(chǎn)物資、所有者權(quán)益、甚至還有損益類科目的存在。比如“借：原材料；貸：庫存現(xiàn)金”能理解為企業(yè)對原材料的債權(quán)，對現(xiàn)金的債務(wù)嗎？又比如本年利潤就不能這樣理解了，貸方本年利潤理解為企業(yè)的債務(wù)相當(dāng)別扭，企業(yè)利潤越多反倒變成負(fù)債越多，那企業(yè)都不要去扭虧增盈而是努力減利增虧好了。對損益類科目，也不適合這樣來理解?？梢姟敖璞硎緜鶛?quán)，貸表示債務(wù)”也不是借貸意義的合理、統(tǒng)一的解釋，多數(shù)科目都不能這樣來理解。

3 資金流向法。馮篆寶（2001）認(rèn)為：“資金的位移，借為資金運(yùn)動(dòng)的終點(diǎn)，貸為資金運(yùn)動(dòng)的起點(diǎn)”?！敖琛弊直硎举Y金運(yùn)動(dòng)的“駐點(diǎn)”，即表示會(huì)計(jì)主體所擁有的資金的“去脈”（資金的用途、去向或存在形態(tài)）；“貸”字表示資金運(yùn)動(dòng)的“起點(diǎn)”，即表示會(huì)計(jì)主體所擁有的資金（某一具體財(cái)產(chǎn)物資的貨幣表現(xiàn)）的“來龍”（資金從哪里來）。對所要記賬的賬戶，“借”表示資金“流入”該科目、“貸”表示資金“流出”該科目。類似于日本的“借”和“貸”記賬。對大多數(shù)的分錄，資金流向說都很貼切、直觀，特別是只有資產(chǎn)、費(fèi)用類科目、負(fù)債類科目的分錄。但是涉及收入和所有者權(quán)益類科目的分錄，說資金從貸方流到借方，就不那么好理解了。例如一，確認(rèn)收入，借：應(yīng)收賬款；貸：主營業(yè)務(wù)收入。資金從主營業(yè)務(wù)收入流向應(yīng)收賬款，主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)該增加卻減少了；例如二，結(jié)轉(zhuǎn)損益類，借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：本年利潤。主營業(yè)務(wù)收入余額應(yīng)增加卻減少了?；蛘呤墙瑁罕灸昀麧?；貸：管理費(fèi)用。資金從管理費(fèi)用流向本年利潤，利潤應(yīng)增加而減少了。所有涉及收入、所有者權(quán)益類科目的分錄，都會(huì)出現(xiàn)類似的無法作出合理解釋的情況。這些分錄從表面直觀來說都是資金從借方轉(zhuǎn)入貸方。因此，資金流向規(guī)則似乎還是不能合理解釋借貸記賬法。

四、另一種教學(xué)方法：加減記賬法

另一種教學(xué)方法，姑且叫作“加減記賬法”，是利用會(huì)計(jì)的等式推導(dǎo)出來的加和減的計(jì)算方法。會(huì)計(jì)等式是對各會(huì)計(jì)要素的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)關(guān)系利用數(shù)學(xué)公式所作的概括表達(dá)，作為借貸記賬法的核心原理，綜合了靜態(tài)等式和動(dòng)態(tài)等式。目前在許多教科書上擴(kuò)展成綜合會(huì)計(jì)等式，即：“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）”或“資產(chǎn)+費(fèi)用=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入”，進(jìn)一步地也可以表述為：

（資產(chǎn)+費(fèi)用）-（負(fù)債+所有者權(quán)益+收入）=0 （1）

（1）式中，資產(chǎn)和費(fèi)用的符號(hào)為正，用加號(hào)表示；負(fù)債、所有者權(quán)益和收入的符號(hào)為負(fù)，用減號(hào)表示。當(dāng)金額增加時(shí)，用加號(hào)表示；當(dāng)金額減少時(shí)，用減號(hào)表示。這五個(gè)會(huì)計(jì)要素中的賬戶，不管是增加還是減少，通過加減符號(hào)的運(yùn)算后，如果為正數(shù)，其發(fā)生金額計(jì)入借方，如果為負(fù)數(shù)，其發(fā)生金額計(jì)人貸方（見下表）。加減記賬法中，借表示金額增加，用加號(hào)表示；貸表示金額減少，用減號(hào)表示。比如，收到資本金200萬元，銀行存款是增加數(shù)，故計(jì)入借方；同時(shí)實(shí)收資本增加，在（1）式中，卻表示為減號(hào)，故計(jì)入貸方。

很明顯，“加減”記賬法具有以下兩個(gè)優(yōu)點(diǎn)：其一，簡單明了。（1）式中，若發(fā)生金額為正數(shù)則其計(jì)算符號(hào)為加號(hào)，并計(jì)人借方；若發(fā)生金額為負(fù)數(shù)則其計(jì)算符號(hào)為減號(hào)，并計(jì)入貸方。如銀行存款，無論對銀行、單位、個(gè)人增加都記“加”方，減少都記“減”方。其簡單明了性還體現(xiàn)在科目余額的計(jì)算上：當(dāng)前余額=同方向期初余額+同方向發(fā)生金額-不同方向發(fā)生金額，例如當(dāng)前余額=增加數(shù)期初余額+增加數(shù)發(fā)生金額-減少數(shù)發(fā)生金額，或者當(dāng)前余額=減少數(shù)期初余額+減少數(shù)發(fā)生金額-增加數(shù)發(fā)生金額。結(jié)果如果是正數(shù)，就是借方余額，如果是負(fù)數(shù)，就是貸方金額。其二，易教易學(xué)。采用“加減”記賬法，教師教起來簡單，初學(xué)者也容易學(xué)習(xí)和掌握。由原始憑證做會(huì)計(jì)分錄，非常便于記賬。哪個(gè)賬戶金額增就記“加”，減就記“減”，不會(huì)記錯(cuò)。

（責(zé)任編輯：袁凌云）