國內(nèi)外環(huán)境會(huì)計(jì)的研究分析及我國實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)策

（淮海工學(xué)院商學(xué)院 江蘇連云港 222005）

在2011年12月初，即1997年《京都議定書》之后，在德班世界氣候大會(huì)上談判決定，實(shí)施第二承諾期并啟動(dòng)綠色氣候基金。環(huán)境問題日趨嚴(yán)重，如何使得經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)發(fā)展成為各國共同關(guān)注的問題。

一、國外對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究及現(xiàn)狀

早在20世紀(jì)70年代初，聯(lián)合國通過的《環(huán)境宣言》中，提出了“人類只有一個(gè)地球”的口號(hào)，呼吁各國能夠重視并改善人類賴以生存的環(huán)境。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)并沒有單獨(dú)設(shè)立環(huán)境支出與收益，也沒有對(duì)環(huán)境保護(hù)治理等進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，以“先污染、后治理”、透支未來的方式來取得收益，從而為生態(tài)環(huán)境帶來無窮后患。當(dāng)前進(jìn)行的社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的各項(xiàng)研究，突出反映出環(huán)境會(huì)計(jì)的重要性，隨之環(huán)境會(huì)計(jì)從社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)中單獨(dú)脫離并形成了一門獨(dú)立的學(xué)科。

美國在環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用中，有三大機(jī)構(gòu)起著決定的推動(dòng)作用。第一是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）。1975年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)準(zhǔn)則（SFAS 5）《或有負(fù)債會(huì)計(jì)》“關(guān)于確認(rèn)和計(jì)量或有負(fù)債與損失的確認(rèn)”的處理中，提出如何處理環(huán)境負(fù)債的問題。并在隨后陸續(xù)頒布了三個(gè)有關(guān)企業(yè)環(huán)境成本處理的公告，即《EITF89-3石棉清除成本會(huì)計(jì)處理》、《EITF90-8環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》、《EITF93-5環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》。第二是美國環(huán)保署。該機(jī)構(gòu)于1992年設(shè)立了專門的環(huán)境會(huì)計(jì)項(xiàng)目，目的是解決通過企業(yè)自身的環(huán)境會(huì)計(jì)向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供披露環(huán)境信息的問題，并編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)導(dǎo)論：作為一種企業(yè)管理工具》一書，該書清晰地界定了環(huán)境會(huì)計(jì)的概念，并在環(huán)境成本的計(jì)算、環(huán)境成本分配以及環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露和應(yīng)用方面給企業(yè)提供了一定的技術(shù)指南；緊接著隨著《鼓勵(lì)自我監(jiān)督：發(fā)現(xiàn)、披露、改正和防止違法》（1995年）頒布的政策，環(huán)保署鼓勵(lì)企業(yè)自發(fā)的披露并改正其環(huán)境違法行為，并對(duì)那些自發(fā)的披露并改正的企業(yè)給予一定減免法律處罰。第三個(gè)組織機(jī)構(gòu)是美國證監(jiān)會(huì)（SEC）。美國證監(jiān)會(huì)在1993年就環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告問題專門發(fā)布了第92號(hào)會(huì)計(jì)公告，要求現(xiàn)上市公司對(duì)環(huán)境責(zé)任進(jìn)行充分及時(shí)的披露，對(duì)于披露環(huán)境信息不完全的公司處以50萬美元以上的罰款，并予以公示。證監(jiān)會(huì)和環(huán)保署聯(lián)手及時(shí)找出存在潛在環(huán)境負(fù)債的企業(yè)，使證監(jiān)會(huì)更加關(guān)注企業(yè)的環(huán)保責(zé)任和環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)。

英國作為世界上環(huán)境信息披露比較早的國家，環(huán)境報(bào)告是作為企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告的重要組成部分對(duì)外披露。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的《公司報(bào)告》（1975）中首次涉及到了企業(yè)對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任概念，許多學(xué)者在隨后的十多年中進(jìn)行了進(jìn)一步的完善與分析。1992年，Robert Hugh Gray教授提出了“綠色會(huì)計(jì)”的概念，并研究了會(huì)計(jì)對(duì)環(huán)境的影響，以及從會(huì)計(jì)專業(yè)角度對(duì)環(huán)境保護(hù)起到的作用，自此環(huán)境會(huì)計(jì)得到更多的專注。政府和公眾開始越來越多的關(guān)注企業(yè)經(jīng)營行為對(duì)環(huán)境的影響，并向企業(yè)提出了對(duì)環(huán)境信息披露的要求。1992年，英國政府頒布了“環(huán)境管理制度BS7750”法規(guī)，該法規(guī)要求對(duì)環(huán)境有危害的企業(yè)必須在報(bào)表中反映在環(huán)境保護(hù)中所采取的相應(yīng)措施，這對(duì)大公司對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露起到了很大的作用。在1997年，英國環(huán)境部門發(fā)表了關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的報(bào)告文件，作為政府部門的指導(dǎo)性文件，對(duì)企業(yè)界的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露起到規(guī)范的作用。

自20世紀(jì)90年代初，日本就提出“循環(huán)性經(jīng)濟(jì)社會(huì)”的發(fā)展方向，倡導(dǎo)企業(yè)能夠引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的理念。并在1993年發(fā)布了《關(guān)注環(huán)境的企業(yè)的行動(dòng)指南》，提出環(huán)境報(bào)告書即進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的要求；在1998年《京都議定書》（1997）之后要求企業(yè)公開發(fā)布二氧化碳的排放量和各企業(yè)的控制方法；并在1999年頒布《關(guān)于環(huán)保成本公示指南》，將環(huán)境會(huì)計(jì)核算問題提到政府法規(guī)層次。于是上市公司按照指南的規(guī)定披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，并陸續(xù)披露各公司的會(huì)計(jì)信息，自此日本的環(huán)境會(huì)計(jì)走上了規(guī)范化發(fā)展的道路。2001年，日本政府機(jī)構(gòu)委托日本公認(rèn)會(huì)計(jì)士協(xié)會(huì)（JICPA）編寫了《環(huán)境會(huì)計(jì)指南（2000）》，在該指南中收集了有關(guān)企業(yè)處理環(huán)境會(huì)計(jì)的案例。次年，為了提高環(huán)境信息的可理解性，又發(fā)布了修訂版的 《環(huán)境會(huì)計(jì)指南（2002）》，這些文件和逐年編制的指南用書使得日本環(huán)境會(huì)計(jì)更加普及和規(guī)范。據(jù)統(tǒng)計(jì)，日本目前約有一半的企業(yè)采用不同的形式對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，并通過第三方驗(yàn)證的方式來保證信息的可靠性。

二、我國環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及與國外環(huán)境會(huì)計(jì)的比較

較英美日等國而言，我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚。我國自1979年以來，就以政府形式出臺(tái)了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法（試行）》，對(duì)我國的環(huán)境進(jìn)行保護(hù)列入法律形式。隨后，財(cái)政部在1985年將“車間經(jīng)費(fèi)及企業(yè)管理費(fèi)明細(xì)表”科目中的“排污費(fèi)”單獨(dú)區(qū)別，反映企業(yè)在排污方面的相關(guān)費(fèi)用。并在隨后的研究發(fā)展中，我國國家環(huán)境保護(hù)總局在2003年發(fā)布關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告（環(huán)發(fā)[2003]156 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“公告”），要求強(qiáng)制公開環(huán)境信息的公司范圍僅為 “超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重企業(yè)”，而其他“企業(yè)可以自愿參照本規(guī)定進(jìn)行環(huán)境信息公開”。

從滬市335家上市公司2009年度報(bào)表的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)得出，重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比率僅有42.39％，而其他非重污染行業(yè)對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息選擇不披露的狀況較多。由此，在非強(qiáng)制要求下，企業(yè)對(duì)披露環(huán)境信息的態(tài)度是不積極主動(dòng)的。這與國外其他成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)管理相比存在一定的不同。首先，在職能部門上，從以上英美日三國的環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)比中可以看出，提倡環(huán)境會(huì)計(jì)的職能部門為環(huán)境相關(guān)部門和證監(jiān)會(huì)及其他相關(guān)部門。而我國要求對(duì)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境信息公開的部門僅為環(huán)境部門，缺少相關(guān)部門的會(huì)計(jì)指導(dǎo)。這就造成我國的環(huán)境會(huì)計(jì)沒有規(guī)范和體系，使得很多企業(yè)面臨著不知道如何披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的問題。其次，在監(jiān)管力度上存在一定差異。雖然我國要求強(qiáng)制公開環(huán)境信息的 “超標(biāo)準(zhǔn)排放污染物或者超過污染物排放總量規(guī)定限額的污染嚴(yán)重企業(yè)”，但在具體的實(shí)施過程中，仍然有半數(shù)以上的重污染公司沒有進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露，對(duì)于不需要進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)披露的公司更是沒有推動(dòng)作用。再次，環(huán)境污染治理費(fèi)用差異。據(jù)統(tǒng)計(jì)，英美日等國每年用于治理環(huán)境污染的費(fèi)用占GDP的3％-8％，而我國在財(cái)政預(yù)算中有政府?？顏磉M(jìn)行環(huán)境治理，而企業(yè)在沒有披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的情況下，不能統(tǒng)計(jì)出企業(yè)在保護(hù)環(huán)境、治理環(huán)境上的花費(fèi)，也很難引起企業(yè)對(duì)環(huán)境的重視。

三、我國現(xiàn)階段實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)面臨的問題及分析

第一，社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)淡薄并且利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息要求不高。從目前來看，我國主要是政府部門，其利用企業(yè)環(huán)境信息來制定相關(guān)的政策和法律、稅收等規(guī)定。在我國，大多數(shù)公眾并沒有真正意識(shí)到 “環(huán)境問題人人有責(zé)，環(huán)境問題企業(yè)有責(zé)”這一現(xiàn)狀。利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)是否需要采用環(huán)境會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)不夠深刻，沒有樹立正確的資源環(huán)境價(jià)值觀。從企業(yè)自身而言，大多數(shù)企業(yè)并沒有真正形成環(huán)境責(zé)任意識(shí)，也沒有樹立正確的資源環(huán)境價(jià)值觀，不愿或忽略對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露，致使大多數(shù)的企業(yè)不愿主動(dòng)披露信息，從而嚴(yán)重阻礙了環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的開展。投資者在選擇投資時(shí)更多的關(guān)注盈利，極少注意環(huán)境現(xiàn)狀和可能產(chǎn)生的環(huán)境問題。社會(huì)公眾環(huán)保意識(shí)淡薄、利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的需求不高從很大程度上阻礙了我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露。

第二，政府對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露力度不夠。雖然我國在政策上通過環(huán)保部門已經(jīng)頒布了《環(huán)境保護(hù)法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》等法律法規(guī)，但是從企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)監(jiān)管的角度存在一定可操作性問題。從我國國家環(huán)境保護(hù)總局要求公開環(huán)境信息的強(qiáng)制污染嚴(yán)重企業(yè)僅為42.39％來看，我國在對(duì)企業(yè)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面缺少強(qiáng)制性。

第三，環(huán)境會(huì)計(jì)的理論研究尚不完善，缺少體系化制度化的標(biāo)準(zhǔn)。由于我國環(huán)境會(huì)計(jì)的起步較晚使得相應(yīng)的法律規(guī)范缺失，導(dǎo)致我國環(huán)境會(huì)計(jì)在信息披露方面存在很大的問題：環(huán)境會(huì)計(jì)內(nèi)容，核算對(duì)象和信息披露形式方面尚沒有統(tǒng)一的規(guī)范；環(huán)境信息披露內(nèi)容的獨(dú)立性不高；企業(yè)的環(huán)境信息沒有得以清晰地凸顯，而且環(huán)境會(huì)計(jì)人才較缺乏使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的難度加大。

四、我國實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的有效對(duì)策

首先，要增強(qiáng)公眾的環(huán)境意識(shí)，使公眾以及企業(yè)利息相關(guān)者能夠意識(shí)到發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)是為了能夠使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益以及環(huán)境效益達(dá)到最佳的結(jié)合點(diǎn)。政府應(yīng)當(dāng)正確引導(dǎo)投資者投資，鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，調(diào)動(dòng)社會(huì)公眾積極投入到環(huán)境治理，環(huán)境保護(hù)中去。轉(zhuǎn)變企業(yè)傳統(tǒng)的發(fā)展觀念，使其認(rèn)識(shí)到保護(hù)環(huán)境不但能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，而且能提高企業(yè)在公眾心目中的形象，為持續(xù)發(fā)展打下基礎(chǔ)。只有通過對(duì)社會(huì)公眾提高注重環(huán)境保護(hù)的意識(shí)，才能促進(jìn)企業(yè)自覺引入環(huán)境會(huì)計(jì)，加快環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的進(jìn)程。

其次，推動(dòng)環(huán)境信息披露實(shí)施的關(guān)鍵在于政府立法。通過英法日三國的環(huán)境會(huì)計(jì)研究及實(shí)施過程來看，各國都是通過立法的強(qiáng)制形式來對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行實(shí)施。企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，在缺乏強(qiáng)制性約束的條件下，企業(yè)傾向于放棄對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的披露。一方面，政府需要強(qiáng)制企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，另一方面要建立起與環(huán)境會(huì)計(jì)相呼應(yīng)的環(huán)境責(zé)任會(huì)計(jì)，并通過獎(jiǎng)懲機(jī)制來維護(hù)社會(huì)公共環(huán)境。

再次，完善環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。我國目前環(huán)境會(huì)計(jì)體系、理論和實(shí)務(wù)均不完善，對(duì)環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益的確認(rèn)和計(jì)量在理論上尚未達(dá)成共識(shí)。因此，應(yīng)當(dāng)參考其他發(fā)達(dá)國家已經(jīng)成型的環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法，不斷提高我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論水平，促使環(huán)境會(huì)計(jì)的不斷發(fā)展和完善。同時(shí)結(jié)合我國國情將環(huán)境會(huì)計(jì)理論應(yīng)用于實(shí)踐，并加以總結(jié)從而促進(jìn)我國環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論同步發(fā)展。

五、結(jié)語

通過以上對(duì)我國實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)與國外環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的比較，和對(duì)現(xiàn)在所存在的問題及對(duì)策的分析可知，雖然我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論引進(jìn)較晚、發(fā)展較為緩慢，但是經(jīng)過學(xué)者們多年的研究和有效實(shí)施，發(fā)展環(huán)境會(huì)計(jì)已具備一定的理論基礎(chǔ)，國外環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)踐給我們提供了可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，社會(huì)公眾的環(huán)境保護(hù)意識(shí)也有所覺醒，環(huán)境保護(hù)的基本國策更加奠定了環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的政策基礎(chǔ)，我國環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)操作也正在逐步形成。