基于審計信息供需的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬔芯?/h1>

2013-12-05 04:22:21

商業(yè)會計訂閱 2013年3期 收藏

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表會計師導(dǎo)向

（集美大學(xué)工商管理學(xué)院 福建廈門361021）

一、引言

審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了如何分配審計資源、如何控制審計風(fēng)險、如何規(guī)劃審計程序、如何收集審計證據(jù)、如何形成審計結(jié)論等問題。審計環(huán)境、審計風(fēng)險以及審計需求的不斷變化，促進了審計模式和方法的不斷發(fā)展和完善。審計模式的發(fā)展是不斷適應(yīng)審計信息需求方需求以及審計信息供給方不斷自我完善的過程。在傳統(tǒng)審計模式下注冊會計師直接對被審計單位采取控制測試和實質(zhì)性測試，往往會因為不從宏觀層面上了解企業(yè)的性質(zhì)、目標、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及與企業(yè)相關(guān)的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等情況，容易犯下“管中窺豹”的錯誤，特別是當企業(yè)的管理當局串通舞弊或以其他方式凌駕于內(nèi)部控制制度之上時，傳統(tǒng)審計方法更是很難規(guī)避。21世紀初，安然、世通、瓊民源等重大財務(wù)欺詐案例不斷出現(xiàn)，導(dǎo)致社會對審計職業(yè)產(chǎn)生了嚴重的懷疑，社會公眾不約而同地質(zhì)問 “審計師在哪里”，因此一種既能保證審計質(zhì)量又能提高審計效率，同時還能滿足審計信息使用者需求的審計方法成了必然趨勢。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼诵乃枷胧钦J為審計風(fēng)險主要來源于企業(yè)財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險，而錯報風(fēng)險主要來源于整個企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險。它通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險來確定檢查風(fēng)險，從企業(yè)的整體層面分析著手，通過對重大錯報的評估來決定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，并建立企業(yè)財務(wù)報表風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險之間的邏輯關(guān)系，所涉及的范圍比傳統(tǒng)的審計模式更寬，分析對象擴大到企業(yè)面臨的整個風(fēng)險管理范圍，更符合現(xiàn)代審計所處的社會環(huán)境，促進審計人員能更好地達到財務(wù)報表審計的目標，也更能滿足審計信息利害關(guān)系人以及獨立審計供給方的要求。

二、從審計信息需求看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h2>

（一）審計信息需求的主體分析。任何事物都是基于某種客觀需要，在特定條件下產(chǎn)生并遵循一定的規(guī)律向前發(fā)展演進的，作為社會經(jīng)濟活動中重要組成部分的審計亦是如此。

1.企業(yè)對審計信息的需求。審計是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定程度時，隨著企業(yè)財產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離而產(chǎn)生的。企業(yè)財產(chǎn)所有者通過制定契約（如公司章程，契約協(xié)議，獎勵計劃，補償成本等）限制管理層自身機會主義行為。這一系列契約是否得到有效執(zhí)行需要管理層對此進行監(jiān)督，只要監(jiān)督活動的邊際收益超過邊際成本，所有者就有動機聘請審計師進行監(jiān)督，以降低代理成本。因此，出于降低代理成本的目的，企業(yè)所有者或者股東自愿需要審計信息。

2.社會公眾及其他利益相關(guān)者對審計信息的需求。隨著資本市場快速發(fā)展，企業(yè)融資渠道進一步拓寬，公司股權(quán)逐步分散，企業(yè)管理層的責(zé)任范圍也從原來只對股東和債權(quán)人負責(zé)擴大到包括諸多利益相關(guān)者，諸如債權(quán)人、現(xiàn)實或潛在投資者等社會公眾以及其他利益相關(guān)者都迫切需要了解公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量以作出相應(yīng)的經(jīng)濟決策。由于信息不對稱，管理層提供的財務(wù)信息的真實與公允就變得尤為重要，這時就需要引入外部的獨立第三方進行監(jiān)督并緩解信息不對稱，因此產(chǎn)生了對獨立審計的需要。這一部分的審計信息需求者雖然并不承擔審計費用，但總是希望最大限度的符合自身的利益，因此對審計信息質(zhì)量反而提出更高的要求，以幫助其作出相應(yīng)經(jīng)濟決策。我國審計準則規(guī)定，在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，注冊會計師作為獨立的第三方，運用專業(yè)知識、技能、經(jīng)驗對歷史財務(wù)信息進行審計并以積極的方式發(fā)表專業(yè)意見，旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。雖然審計環(huán)境在不斷變化，但是審計的本質(zhì)目標卻沒發(fā)生改變，為了達到這個目標，審計的方法和范圍卻在相應(yīng)的變化。20世紀以來，科學(xué)技術(shù)突飛猛進以及全球化的快速發(fā)展，使企業(yè)面臨的經(jīng)營風(fēng)險不斷增加，企業(yè)財務(wù)欺詐案例也頻頻發(fā)生，社會公眾對審計人員的指控案件也越來越多。在新的審計環(huán)境以及社會需求的壓力下，審計人員要合理的保證財務(wù)報表的合法性和公允性，就不得不充分把握被審計單位內(nèi)外部的情況，通過多渠道收集充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計結(jié)論，但是內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ焦逃械木窒扌韵拗屏藢徲嬋藛T的視野，它的缺陷使得審計人員難以滿足社會公眾及其他利益相關(guān)者的需求，因而也不斷受到訴訟的威脅。注冊會計師為了提高審計的功效，開始探索和開發(fā)新的審計方法，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖汶S著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應(yīng)運而生。

3.政府及法律法規(guī)對審計信息的需求。政府對審計信息的需求是通過法律法規(guī)的形式表現(xiàn)出來的，因此政府對審計信息的需求是強制性的需求。實際上在我國社會主義市場經(jīng)濟的環(huán)境下，政府規(guī)范對高質(zhì)量的審計信息供給產(chǎn)生十分重大的影響。從我國恢復(fù)注冊會計師制度以來，有關(guān)部門針對注冊會計師審計行業(yè)頒布了一系列法規(guī)。最早的是1980年財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)會計報表要由注冊會計師進行審計，這是我國第一批關(guān)于審計信息的法定需求；2005年第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十八次會議通過的新《公司法》第一百六十五條規(guī)定公司應(yīng)當在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計；同年修訂的《中華人民共和國證券法》第五十二條規(guī)定股份有限公司申請股票上市交易，應(yīng)當向證券交易所報送依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計的公司最近三年的財務(wù)會計報告；2010年 11月1日，由財政部發(fā)布修訂后的38項中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則，自2012年1月1日起施行，從審計信息供給方的角度規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，維護社會公眾利益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。要求注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則》執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，確立了注冊會計師的總體目標，明確了注冊會計師為實現(xiàn)總體目標而需要執(zhí)行審計工作的性質(zhì)和范圍，以及在執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)時承擔的責(zé)任。政府及法律法規(guī)對審計信息的強制需求推動了高質(zhì)量審計信息的供應(yīng)。

（二）審計信息需求的影響因素。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)對需求的定義，我們可以將審計信息利益集團在某一特定時間內(nèi)在每一價格下對審計服務(wù)愿意而且能夠購買的數(shù)量稱為審計需求。對審計服務(wù)具有購買意愿且具備支付能力才能構(gòu)成有效的審計需求。審計服務(wù)的需求量是由許多因素決定的，除了隨機因素的影響外，通常影響審計需求的因素有：審計服務(wù)的價格、相關(guān)服務(wù)價格、審計信息利益集團的支付能力、審計信息利益集團的偏好。

在一般情況下，審計服務(wù)的價格與需求量呈負相關(guān)狀態(tài)，審計服務(wù)的價格越高，需求量就會越少，審計服務(wù)的價格越低，需求量就會越大；從相關(guān)服務(wù)價格角度考慮，在資本市場上，除了審計師提供有助于增進財務(wù)信息價值的服務(wù)，還有其他信息提供者競爭，如果具有替代性質(zhì)的相關(guān)服務(wù)價格的上升，則會引起審計服務(wù)的需求量增加；審計信息利益集團的支付能力是對審計服務(wù)購買意愿的一種限制，缺乏支付能力的購買意愿只是反映需求者的良好愿望，并不能構(gòu)成有效的審計需求。審計利益集團的支付能力越強，對審計信息的需求量就會增加；審計信息利益集團的偏好引導(dǎo)著審計信息供給的方向，是推動審計服務(wù)供給發(fā)展的內(nèi)在動力，審計信息利益集團對某種審計信息的偏好程度增強，則這種審計信息的需求量便隨之增加。早期的審計目標是查錯防弊，審計信息利益集團通過審計來了解管理層履行職責(zé)的情況。但隨著經(jīng)濟環(huán)境和審計實踐的發(fā)展，審計人員被重新定位為“看門人”，審計人員從內(nèi)部控制入手進行抽樣審計，僅僅對財務(wù)報表的真實公允發(fā)表意見。到20世紀后期，在高經(jīng)營風(fēng)險和不確定性的環(huán)境下，因企業(yè)經(jīng)營失敗或管理層當局舞弊破產(chǎn)倒閉的事件大量出現(xiàn)，審計信息利益集團對審計人員的期望越來越高，不僅要求審計人員對財務(wù)報表的真實公允發(fā)表意見，還要求他們查找重大的錯誤和舞弊，審計人員只能轉(zhuǎn)變?yōu)椤敖?jīng)濟警察”，承擔起信息風(fēng)險降低的責(zé)任。在這個過程中，審計需求在不斷變化，并要求審計信息的供給去適應(yīng)實現(xiàn)變化的需求。

三、從審計信息供給看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h2>

（一）審計信息供給的影響因素。供給和需求是相對的概念，審計供給是指審計師在某一特定時間內(nèi)每一價格下對審計服務(wù)愿意而且能夠提供的數(shù)量，只有在審計人員既有意愿又有能力提供時才構(gòu)成有效的審計供給。作為獨立審計市場的供給方，注冊會計師審計是市場經(jīng)濟的衍生品，其提供的審計服務(wù)應(yīng)來自市場的需求，只有高質(zhì)量的審計服務(wù)需求才有可能促使會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。

審計供給受許多因素影響，一般認為有：審計信息價格、相關(guān)服務(wù)價格、審計技術(shù)能力、提供審計信息的成本?；诶硇越?jīng)濟人的基本前提，審計信息的價格與需求量呈正相關(guān)狀態(tài)，即審計信息價格越高，供給量就會越大；相反，審計信息價格越低，供給量則會越小。從相關(guān)服務(wù)價格的角度考慮，如果具有替代性質(zhì)的相關(guān)服務(wù)價格上漲而審計信息價格沒有變動，或者審計信息價格上漲幅度低于相關(guān)服務(wù)價格，在理性經(jīng)濟人假設(shè)和資本逐利原則前提下，則審計師就會轉(zhuǎn)而投入利潤更高的相關(guān)服務(wù)，使得審計信息的供給量減少。

（二）審計的技術(shù)能力。需求能否得到滿足，還要受到技術(shù)水平的制約。如果在技術(shù)方面無法實現(xiàn)，那么這種需求也不能成為有效的需求?；仡檶徲嫷陌l(fā)展歷程可以看出，相對于審計需求而言，審計的供給始終處于被動的狀態(tài)。在早期以查錯防弊為主要審計目的階段，注冊會計師采用賬項基礎(chǔ)審計模式，以公司的賬簿和憑證作為審查的出發(fā)點，對會計賬簿記錄進行逐筆審查，檢查各項分錄的有效性和準確性，以獲取審計證據(jù)。到20世紀40年代以后，隨著社會和經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟業(yè)務(wù)急劇增加，會計賬目增多，企業(yè)建立起了內(nèi)部控制制度。審計信息使用者在關(guān)注企業(yè)經(jīng)營管理活動的同時也日益希望了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，審計目標也逐漸從揭弊防錯發(fā)展到對財務(wù)報表發(fā)表意見，因此早期賬項基礎(chǔ)審計模式越來越不可行，為了確保審計質(zhì)量提高審計效率，必須尋找更為可靠和有效的審計方法，進而發(fā)展為內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀70年代以來，全球化形勢下經(jīng)濟環(huán)境的劇變使得企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險加劇，管理層舞弊案件也是有增無減，這些管理層欺詐給財務(wù)報表的使用者帶來了巨大的損失，人們不禁要問：如果排除審計人員獨立性風(fēng)險，審計人員從技術(shù)上究竟能否發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的重大欺詐和舞弊？如果審計人員不能改進其審計技術(shù)以滿足社會需求，其審計服務(wù)的社會價值究竟何在？面對審計環(huán)境的變化以及社會公眾的壓力，注冊會計師采用內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谝?guī)避三類審計風(fēng)險——誤報、違法舞弊和經(jīng)營失敗方面表現(xiàn)出的審計技術(shù)力不從心，因此加快了審計職業(yè)界對新的審計方法的探索。1994年左右，一個看似簡單的觀點引起審計職業(yè)界的注意：經(jīng)營風(fēng)險驅(qū)動審計風(fēng)險。也就是說任何影響審計客戶實現(xiàn)其經(jīng)營目標的潛在風(fēng)險，都可能是審計風(fēng)險的來源。注冊會計師審計逐漸從內(nèi)控導(dǎo)向發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員既關(guān)注和評估企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險，又關(guān)注和評估企業(yè)所面臨的外部風(fēng)險，通過對重大錯報領(lǐng)域的評估針對性的設(shè)計審計程序，收集審計證據(jù)，使審計風(fēng)險的控制更加科學(xué)有效。從審計模式的變更可以看出，如果審計方法無法為滿足審計需求提供保障和支持，則審計需求只能成為一種愿望，只有在技術(shù)上可行時，審計需求才有可能實現(xiàn)。審計技術(shù)與審計需求的矛盾運動推動著審計技術(shù)的不斷發(fā)展。

（三）提供審計服務(wù)的成本。審計供給方在向需求者提供審計信息服務(wù)時必然會付出一定的代價，這個代價就是為完成審計工作所耗費的成本以及審計風(fēng)險的控制成本。審計需求最終得以實現(xiàn)，不僅要有提供審計服務(wù)的技術(shù)保障，還需要符合審計供給方的“成本—效益”原則。如何在滿足審計信息使用者要求的同時在現(xiàn)有的條件下降低審計成本、提高審計效益是審計界始終關(guān)注的問題。我國學(xué)者王會金認為，降低審計成本一個可行的途徑在于通過探索開發(fā)新的審計模式來提高審計效率，最大限度地降低審計成本支出。

由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剿婕暗姆秶葍?nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ礁鼘挘治鰧ο髷U大到整個企業(yè)的風(fēng)險管理范圍，對風(fēng)險的評估除了包括財務(wù)報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮企業(yè)的經(jīng)營分析，通過對被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險評估，尋找與經(jīng)營風(fēng)險直接或間接相關(guān)的高風(fēng)險審計項目，從而集中力量揭露重大錯報和舞弊，最大限度地降低檢查風(fēng)險，使得審計風(fēng)險降低到可以接受的水平。采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，在風(fēng)險評估階段所耗費的審計資源勢必較以往審計模式會相應(yīng)增加，但是根據(jù)Turley教授的研究表明，一開始轉(zhuǎn)換審計的成本非常高，但是這個成本可以在以后逐漸消化。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉皇亲畎嘿F的審計。如果不進行風(fēng)險分析，只進行細節(jié)測試，細節(jié)測試將會變得盲目且缺乏合理的基礎(chǔ)。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺鶕?jù)對風(fēng)險的評估確定存在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，針對性的實施審計程序，減少“地毯式”審計造成的審計浪費，把更多的審計成本投入到關(guān)鍵的審計重點上，在審計效率和審計質(zhì)量之間尋找均衡點。

四、結(jié)論

審計信息的供給和需求是相對應(yīng)的概念，企業(yè)自身對審計信息的自愿性需求、社會公眾及其他利益相關(guān)者對審計信息期望以及政府通過法律法規(guī)對審計信息的強制性規(guī)定推動著高質(zhì)量審計信息的供給，促使審計職業(yè)界不斷的探索適應(yīng)公眾需求的審計模式。

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