科學(xué)認(rèn)識(shí)內(nèi)控五要素及內(nèi)部控制信息披露

（中交第四航務(wù)工程勘察設(shè)計(jì)院有限公司 廣東廣州 510000）

2010年4月26日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（下稱《配套指引》）。該《配套指引》包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（下稱《應(yīng)用指引》）、《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（下稱《評(píng)價(jià)指引》）和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》（下稱《審計(jì)指引》），連同2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下稱《基本規(guī)范》），標(biāo)志著既借鑒了國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，又符合我國(guó)企業(yè)自身情況的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成?！痘疽?guī)范》第5條規(guī)定，內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個(gè)要素?！对u(píng)價(jià)指引》第5條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《基本規(guī)范》、配套指引以及本企業(yè)的內(nèi)部控制制度，圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。那么當(dāng)前多數(shù)上市公司披露的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告按五要素逐一對(duì)自身的內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)，看似條理清晰，符合《基本規(guī)范》和《評(píng)價(jià)指引》的要求，而實(shí)際上圍繞著五要素對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)是一個(gè)認(rèn)識(shí)上的識(shí)區(qū)。

COSO（1992）發(fā)布了《內(nèi)部控制——評(píng)價(jià)工具》，并說明這些工具純粹出于舉例說明的目的，不是《內(nèi)部控制——整合框架》不可分割的部分。在所提供的評(píng)價(jià)工具中，有一套空白工具和已填寫的工具。其框架按內(nèi)部控制五要素排列，按要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，并得出結(jié)論。雖然COSO（1992）特別強(qiáng)調(diào)“這些工具并不意味著在實(shí)施和記錄評(píng)價(jià)時(shí)優(yōu)先采用，由于主體和行業(yè)的差別，主體會(huì)運(yùn)用不同的評(píng)價(jià)工作或采用不同評(píng)價(jià)技術(shù)的其他方法”，但是作為權(quán)威機(jī)構(gòu)發(fā)布的評(píng)價(jià)工具對(duì)于企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的影響不言而喻。本文將基于內(nèi)部控制職能論，厘清內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系，從而走出按五要素披露內(nèi)部控制信息的誤區(qū)。

一、內(nèi)部控制的本質(zhì)

內(nèi)部控制研究是會(huì)計(jì)理論研究中的熱門話題，但是，內(nèi)部控制究竟是什么？并無定論。對(duì)此，楊雄勝（2011）指出：“面對(duì)日益廣泛開展的內(nèi)部控制研究，我們不得不正視一個(gè)越來越嚴(yán)重的問題：人們尤其是所謂內(nèi)部控制的研究者們，事實(shí)上對(duì)內(nèi)部控制究竟是什么至今沒有形成一種確定清晰的認(rèn)識(shí)?！彼赋觯骸皟?nèi)部控制是運(yùn)用專門手段工具及方法，防范與遏制非我與損我，保護(hù)與促進(jìn)自我與益我的系統(tǒng)化制度。”

本文采用白華（2012）提出的“內(nèi)部控制職能論”，即認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)是管理中的控制職能。COSO（1992）認(rèn)為內(nèi)部控制是一個(gè)過程。結(jié)合這一觀點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部控制職能論理解如下：其一，從其發(fā)揮作用的方式來看，內(nèi)部控制是嵌入企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過程之中，成為這些過程的一部分，與它們整合在一起，并隨著它們的進(jìn)行而依次展開的一個(gè)控制過程。其二，從其發(fā)揮作用的內(nèi)在機(jī)理來看，內(nèi)部控制是通過其各構(gòu)成要素之間多方向交叉、共同作用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理行為的一個(gè)循環(huán)往復(fù)的過程。其三，從其發(fā)揮作用的范圍來看，內(nèi)部控制是一個(gè)隨著企業(yè)的發(fā)展而影響范圍不斷擴(kuò)大的過程。新業(yè)務(wù)、新職能部門和新分支機(jī)構(gòu)發(fā)展到哪里，內(nèi)部控制就延伸到哪里。其四，從其發(fā)揮作用的效果來看，內(nèi)部控制是隨著理論的不斷完善和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷總結(jié)而逐步提高保證程度的過程。

內(nèi)部控制是一項(xiàng)管理職能，它與計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)等職能共同作用于控制對(duì)象之上。在這個(gè)基礎(chǔ)上，《基本規(guī)范》是強(qiáng)調(diào)控制職能發(fā)揮作用的一個(gè)過程，針對(duì)《基本規(guī)范》，財(cái)政部又發(fā)布了18項(xiàng)《應(yīng)用指引》，每一項(xiàng)都有一系列相關(guān)制度的安排，都包括計(jì)劃、組織、領(lǐng)導(dǎo)和控制四項(xiàng)職能，只不過側(cè)重每一項(xiàng)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)控制。如果按五要素分類來進(jìn)行評(píng)價(jià)，比如，把公司治理結(jié)構(gòu)和議事規(guī)則方面的制度安排歸類于控制環(huán)境，這種制度安排要涉及到計(jì)劃、決策、執(zhí)行、監(jiān)督等方面，是一個(gè)管理制度?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制的一個(gè)構(gòu)成要素，內(nèi)部控制是管理職能中的一個(gè)職能。如果按要素評(píng)價(jià)，一項(xiàng)管理制度從屬于內(nèi)部控制的一個(gè)要素不盡合理。因此，從內(nèi)部控制職能論的角度看，按五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)本身不合邏輯。

二、科學(xué)認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制五要素

內(nèi)部控制五要素不是簡(jiǎn)單的并列關(guān)系，而是相互聯(lián)系、相互作用的，是相互融合的一個(gè)整體。

從內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程來看。COSO用“金字塔模型”來說明內(nèi)部控制構(gòu)成的五要素之間的聯(lián)系，它指出，“內(nèi)部控制并不是一個(gè)構(gòu)成要素，僅僅影響下一個(gè)構(gòu)成要素的系列過程。它是一個(gè)幾乎任何一個(gè)構(gòu)成要素都能夠和可能影響其他構(gòu)成要素的多方向的往復(fù)過程。”風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅影響控制活動(dòng)，還可能表明有必要重新考慮信息與溝通的需要，或主體的監(jiān)控活動(dòng)的需要?？刂铺峁┝藛T工開展活動(dòng)和履行控制責(zé)任的氛圍，充當(dāng)其他構(gòu)成要素的基礎(chǔ)。也就是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要素里有控制環(huán)境、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控其他四要素。其實(shí)，每一個(gè)要素均內(nèi)在地涵蓋了其他四個(gè)要素，沒有一個(gè)要素能獨(dú)立的存在。內(nèi)部控制五要素“你中有我、我中有你”，構(gòu)成一個(gè)不可分割的整體。以監(jiān)控要素為例，它可以自成系統(tǒng)，監(jiān)控需要組織結(jié)構(gòu)安排、權(quán)責(zé)分配等控制環(huán)境的支撐，運(yùn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估查找控制風(fēng)險(xiǎn)，通過控制活動(dòng)的驗(yàn)證、審核等來實(shí)施監(jiān)督，監(jiān)督過程中要有信息的上傳下達(dá)，即信息與溝通，如此通過五要素之間的相互作用實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)控。說明了內(nèi)部控制不僅僅是一個(gè)從控制環(huán)境開始到監(jiān)控結(jié)束的一個(gè)單向進(jìn)行的過程，而是每一個(gè)要素均可以作為起點(diǎn)和終點(diǎn)的多方向進(jìn)行的過程。

從內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的結(jié)果來看。內(nèi)部控制所有五項(xiàng)要素與每類目標(biāo)都有關(guān)聯(lián)。附屬公司、部門、業(yè)務(wù)單位、職能單位或諸如購(gòu)買、生產(chǎn)、營(yíng)銷在內(nèi)的企業(yè)行為，其通過控制職能，包含了控制五要素，不同程度地實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制的三大目標(biāo)。COSO在提到內(nèi)部控制有效性時(shí)，指出：“評(píng)價(jià)某一內(nèi)控系統(tǒng)是否有效是一種主觀判斷，判斷來自對(duì)五項(xiàng)要素是否存在及有效運(yùn)行的評(píng)估……盡管所有五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)都必須滿足，但并不意味著在不同企業(yè)各項(xiàng)要素的功能必須完全一致或在同一水平上。各要素間存在某種平衡。由于控制服務(wù)于多重目的，服務(wù)于目的的在某一要素中的控制也可能體現(xiàn)在其他要素的控制上。”從這點(diǎn)來看，內(nèi)部控制五要素在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)上也是相互聯(lián)系、相互作用的?？刂埔氐牟糠秩笔Э赡苡善渌胤矫娴目刂苼硌a(bǔ)充，從而實(shí)現(xiàn)有效的控制。

由上可知，從控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程和結(jié)果上看，內(nèi)部控制五要素相互聯(lián)系、相互作用，是一個(gè)不可分割的整體。如果按內(nèi)部控制五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，五要素間的邊界將無法劃分。更致命的是，按五要素評(píng)價(jià)沒有考慮控制要素的部分缺失可能由其他要素方面的控制來補(bǔ)充，從而實(shí)現(xiàn)有效的控制，這將導(dǎo)致對(duì)內(nèi)部控制有效性的錯(cuò)評(píng)。因此，按內(nèi)部控制五要素披露內(nèi)部控制信息是行不通的。

三、從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行評(píng)價(jià)披露

2007年，美國(guó)PCAOB（公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)）《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》將控制缺陷定義為，“控制缺陷是指某種控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行無法讓管理層或雇員在正常的情況下執(zhí)行分配給他們的職能，以及時(shí)地防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤陳述。”并規(guī)定，“如果存在一個(gè)或多個(gè)重大控制缺陷，則管理層不能得出公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效的結(jié)論?！币簿褪钦f，內(nèi)部控制有效性可以通過重大控制缺陷來衡量，重大控制缺陷可以從控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面評(píng)價(jià)，那么，我們可以得出內(nèi)部控制的有效性可以從控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩個(gè)方面來評(píng)價(jià)。《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)一步對(duì)設(shè)計(jì)和控制缺陷進(jìn)行了定義，“設(shè)計(jì)缺陷是指以下情況，即：當(dāng)（a）滿足控制目標(biāo)所必要的控制缺失；（b）現(xiàn)在的控制未能適當(dāng)設(shè)計(jì)，以至于即使控制如所設(shè)計(jì)的那樣運(yùn)行，也不能達(dá)到控制的目標(biāo)?！币虼耍覀冇迷O(shè)計(jì)的合理性，包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的充分性和適當(dāng)性，來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性在設(shè)計(jì)方面的體現(xiàn)。當(dāng)滿足了控制目標(biāo)所必要的控制存在時(shí)，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是充分的；當(dāng)這些設(shè)計(jì)的控制如設(shè)計(jì)那樣運(yùn)行能達(dá)到控制目標(biāo)時(shí)，即設(shè)計(jì)的控制措施與控制目標(biāo)是相關(guān)的，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是適當(dāng)?shù)??！斑\(yùn)行缺陷是指當(dāng)一個(gè)適當(dāng)設(shè)計(jì)的控制未能如所設(shè)計(jì)的那樣運(yùn)行，或執(zhí)行控制的人沒有必要的權(quán)限或資格來有效執(zhí)行控制時(shí)的情況?！蔽覀兛梢岳斫鉃檫\(yùn)行缺陷是在一個(gè)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂葡聸]有實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，換言之，運(yùn)行的有效性要看在一個(gè)設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)目刂葡驴刂颇繕?biāo)是否能實(shí)現(xiàn)。

我國(guó)《基本規(guī)范》第45條規(guī)定，“內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷?！薄对u(píng)價(jià)指引》第3條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)至少遵循下列原則：全面性原則。評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行，涵蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)?！闭f明我國(guó)的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)從設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩方面評(píng)價(jià)，《評(píng)價(jià)指引》解讀中關(guān)于控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷的定義借鑒了美國(guó)《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)設(shè)計(jì)和運(yùn)行缺陷的定義。

因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定又基于內(nèi)部控制重大缺陷的識(shí)別和認(rèn)定，控制缺陷產(chǎn)生于內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程當(dāng)中，內(nèi)部控制信息披露自然圍繞著內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性展開。