基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)維度的上市公司審計(jì)合謀分析

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（福建師范大學(xué)福清分校管理系 福建福清350300）

一、上市公司審計(jì)合謀及其危害性

上市公司審計(jì)合謀就是會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司管理當(dāng)局串通起來(lái)，上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，會(huì)計(jì)師事務(wù)所明知或本應(yīng)懷疑上市公司存在重大會(huì)計(jì)舞弊行為，卻不實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序去揭露，甚至幫助上市公司進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊，并出具虛假審計(jì)意見欺騙會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的行為。

近年來(lái)被查處的審計(jì)合謀案件所涉及的金額都特別巨大，嚴(yán)重影響了審計(jì)的公信力，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨信任危機(jī)。許多專業(yè)學(xué)者對(duì)產(chǎn)生審計(jì)合謀的原因進(jìn)行了大量研究，研究表明產(chǎn)生審計(jì)合謀的原因是多方面，本文擬從會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)維度對(duì)審計(jì)合謀進(jìn)行了分析。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)權(quán)不合理

產(chǎn)權(quán)是社會(huì)經(jīng)濟(jì)中各行為主體圍繞財(cái)產(chǎn)而建立的責(zé)權(quán)利關(guān)系，它表明了一個(gè)人（或一個(gè)組織）可以做什么、不可以做什么，以及應(yīng)該如何對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有兩種體制：有限責(zé)任制或無(wú)限責(zé)任合伙制，在深圳還推出了有限責(zé)任合伙制。事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)歸屬于事務(wù)所的出資人或合伙人 （有限責(zé)任事務(wù)所產(chǎn)權(quán)歸屬于出資人，合伙制事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)歸屬于合伙人）。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)明顯存在責(zé)權(quán)利不相稱的缺陷，為審計(jì)合謀提供了避護(hù)場(chǎng)所。具體表現(xiàn)為：

（一）有限責(zé)任事務(wù)所權(quán)利與責(zé)任不匹配

目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分為有限責(zé)任制，按照《公司法》規(guī)定，這種形式的事務(wù)所承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任以注冊(cè)資金為限，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了索取不正當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益不計(jì)執(zhí)業(yè)后果地承辦業(yè)務(wù)，一旦東窗事發(fā)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師損失掉的也僅是注冊(cè)資金，而注冊(cè)資金相對(duì)于其所獲得的巨額經(jīng)濟(jì)利益微不足道。而且即使被查處，事務(wù)所被撤消，個(gè)別當(dāng)事者可能被吊銷資格，但其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師照樣可以帶著手中的客戶加入別家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因此，有限責(zé)任形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所很容易產(chǎn)生審計(jì)合謀。而且，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名義上是有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的混合體，實(shí)際上是一些合伙人的松散聯(lián)盟，客戶資源掌握在合伙人個(gè)人手中，成為合伙人的私有財(cái)產(chǎn)而與簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師共命運(yùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于手中已有的客戶資源決不會(huì)輕言放棄，就產(chǎn)生了審計(jì)合謀的生存土壤。

（二）不同層次的會(huì)計(jì)師事務(wù)所權(quán)利差距懸殊

首先，出資人（或合伙人）與非出資人（或非合伙人）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收入差距懸殊。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定：有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般由五個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出資即可成立，合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由兩名合伙人即可成立。根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展需要可以招聘有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人員加盟，而那些被招聘的非出資人（或非合伙人）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入一般只靠固定工資加上很少的報(bào)告簽字提成，收入與出資人（或合伙人）相比，差距非常懸殊。非出資人（或非合伙人）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不擁有事務(wù)所的剩余索取權(quán)，且很難晉升為合伙人，事實(shí)上他們與合伙人之間是雇傭關(guān)系。因此其執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較差，很難盡心盡職，甚至可能與舞弊者合謀，從中獲得一些補(bǔ)償收入。

其次，具有證券期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與無(wú)證券期貨從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師權(quán)利差距懸殊。根據(jù)證監(jiān)會(huì)規(guī)定，上市公司的大部分業(yè)務(wù)報(bào)表應(yīng)由具有證券期貨從業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，并由兩名以上具有證券期貨資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽署報(bào)告。不具備證券期貨從業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有報(bào)告的簽字權(quán)，也不必為自己的行為負(fù)責(zé)，一旦有利益誘惑，很容易喪失獨(dú)立性，迎合舞弊者提出合謀要約。

最后，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與非執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師、專職會(huì)計(jì)師與兼職會(huì)計(jì)師權(quán)利差距懸殊。目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所中非執(zhí)業(yè)會(huì)員占了相當(dāng)比例，這些非執(zhí)業(yè)人員有一部分曾經(jīng)在事務(wù)所執(zhí)業(yè)過(guò)，有的擔(dān)任企業(yè)財(cái)務(wù)主管等。事務(wù)所為了爭(zhēng)取客戶增加收入，非執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也想從中分得一些經(jīng)濟(jì)利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所就利用他們?nèi)コ修k業(yè)務(wù)，然后由執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字出具報(bào)告，即濫用報(bào)告簽字權(quán)。根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定是不允許有兼職注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但如何認(rèn)定有沒有兼職可操作性不強(qiáng)，因此實(shí)際上存在一部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在企業(yè)上班而掛靠在某事務(wù)所，自己手中有業(yè)務(wù)時(shí)才去執(zhí)業(yè)并從中分成的現(xiàn)象。非執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與兼職會(huì)計(jì)師都不擁有事務(wù)所的剩余索取權(quán)，他們?cè)趶氖聦徲?jì)業(yè)務(wù)時(shí)很難保持獨(dú)立，很容易產(chǎn)生合謀。

（三）分所權(quán)責(zé)不明確

根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以跨地區(qū)、跨行業(yè)執(zhí)業(yè)。為了增加收入，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所就到處濫設(shè)分所，他們只顧向分所收取業(yè)務(wù)抽成而不管其執(zhí)業(yè)質(zhì)量如何，把出具報(bào)告的權(quán)力完全下放。例如，北京中誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，下設(shè)好幾個(gè)分所，這些分所都可以中誠(chéng)所的名義獨(dú)立承攬業(yè)務(wù)，出具報(bào)告，當(dāng)其二分所為長(zhǎng)城公司出具虛假報(bào)告曝光后，中誠(chéng)所甚至不知道曾為長(zhǎng)城公司出具過(guò)報(bào)告。濫設(shè)分所也是目前影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要原因。有的事務(wù)所內(nèi)部還出現(xiàn)共用“招牌”，各自為政，分灶吃飯的現(xiàn)象。

此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)不分，盡管現(xiàn)在資產(chǎn)評(píng)估、稅務(wù)代理等業(yè)務(wù)在形式上已經(jīng)獨(dú)立出來(lái)，但實(shí)質(zhì)上并未獨(dú)立，許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍擁有這些非審計(jì)業(yè)務(wù)所的產(chǎn)權(quán)，甚至是“一套人馬，兩塊牌子”，這樣就很難使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中保持客觀、公正、獨(dú)立的立場(chǎng)。

三、完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所推廣無(wú)限責(zé)任合伙制

由于審計(jì)服務(wù)具有廣泛的社會(huì)影響性，錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論造成的損失后果可能是無(wú)限大的，因而事務(wù)所承諾的可信性將十分重要，在典型的公司制企業(yè)里，剩余索取權(quán)主要在物質(zhì)資本所有者之間進(jìn)行分配。由于物質(zhì)資本具有抵押功能，如果物質(zhì)資本所有者不能兌現(xiàn)自己的承諾，其他人可以將其資本拿走，因而抵押功能可以保證物質(zhì)資本所有者約束自己的機(jī)會(huì)主義行為，剩余索取權(quán)的擁有者一般承擔(dān)有限責(zé)任。但是對(duì)于類似于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的人力資本占主導(dǎo)地位的企業(yè)，由于人力資本與其所有者具有不可分離性，人力資本不具有抵押功能，因?yàn)轱@而易見你不可能將一個(gè)人頭腦中的知識(shí)和技能拿走。如果人力資本所有者毀約 （如出現(xiàn)審計(jì)合謀行為），他人無(wú)法剝奪其人力資本，因此人力資本所有者的承諾是不可信的，除非其承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，以其個(gè)人物質(zhì)財(cái)產(chǎn)抵押，并且承擔(dān)可承受的最大懲罰。因而對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這樣的以專業(yè)技能為主要資源的鑒證中介機(jī)構(gòu)，只有具有無(wú)限責(zé)任的合伙制，才有可能避免有限責(zé)任公司制條件下難以消除的道德風(fēng)險(xiǎn)與尋租行為，控制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的機(jī)會(huì)主義行為。會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行無(wú)限責(zé)任合伙制，合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。這樣，合伙人一旦舞弊合謀賠掉的可能不僅僅是出資額，還可能會(huì)傾家蕩產(chǎn)，從而迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師樹立正確的執(zhí)業(yè)觀，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，建立自我約束機(jī)制，讓事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師以自身的財(cái)產(chǎn)、名譽(yù)、專業(yè)資格對(duì)自身的工作負(fù)責(zé)。

（二）改善會(huì)計(jì)師事務(wù)內(nèi)部治理機(jī)制

一方面，應(yīng)合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)。事務(wù)所應(yīng)充分考慮行業(yè)的特點(diǎn)和自身發(fā)展要求，了解不同的股權(quán)設(shè)置（股權(quán)相對(duì)集中或分散）對(duì)事務(wù)所決策的影響，合理設(shè)置股權(quán)結(jié)構(gòu)，股權(quán)設(shè)置時(shí)應(yīng)考慮給非出資人（或非合伙人）留有一定的股權(quán)，讓表現(xiàn)優(yōu)秀的非合伙人注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定時(shí)間后成為合伙人之一。股權(quán)結(jié)構(gòu)確定后，事務(wù)所各利益相關(guān)方應(yīng)明確職責(zé)、權(quán)利和義務(wù)，形成相互制衡、相互支持的良好運(yùn)作機(jī)制。另一方面，應(yīng)建立公平合理的財(cái)務(wù)分配制度和激勵(lì)機(jī)制，為了防止助理人員合謀，在提高助理人員報(bào)酬的同時(shí)應(yīng)該讓助理人員對(duì)審計(jì)后果共同承擔(dān)責(zé)任，助理人員應(yīng)對(duì)自己所做的事情負(fù)責(zé)。事務(wù)所應(yīng)建立“對(duì)內(nèi)具有公平性，對(duì)外具有競(jìng)爭(zhēng)力”的分配機(jī)制和薪酬機(jī)制，充分體現(xiàn)行業(yè)的特點(diǎn)。事務(wù)所的利潤(rùn)分配，不應(yīng)以“資合”作為唯一或主要的依據(jù)，應(yīng)做到“人合”與“資合”并重、責(zé)任承擔(dān)與所獲報(bào)酬匹配、物質(zhì)報(bào)酬與精神激勵(lì)相結(jié)合，調(diào)動(dòng)事務(wù)所各個(gè)層面的積極性。堅(jiān)決抵制共用“招牌”，各自為“政”，分“灶”吃飯等不良現(xiàn)象。

（三）規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所的管理

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對(duì)分所的管理，優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)力和可持續(xù)發(fā)展能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所應(yīng)當(dāng)在人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面做到實(shí)質(zhì)性的統(tǒng)一。嚴(yán)格執(zhí)行2010年財(cái)政部出臺(tái)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所管理暫行辦法》。首先，應(yīng)該制定和實(shí)施統(tǒng)一的人力資源管理制度，在全所范圍內(nèi)執(zhí)行統(tǒng)一的人員聘用、定級(jí)、培訓(xùn)、考核、獎(jiǎng)懲和退出等標(biāo)準(zhǔn)。其次，制定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)管理制度，明確業(yè)務(wù)承接、執(zhí)行等環(huán)節(jié)的規(guī)范要求，在全所范圍內(nèi)執(zhí)行統(tǒng)一的業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分類分級(jí)管理。再次，制定統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)活動(dòng)全過(guò)程的質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，通過(guò)培訓(xùn)、督導(dǎo)和檢查等方式，切實(shí)做到執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制制度在全所范圍內(nèi)得到有效執(zhí)行。最后，事務(wù)所應(yīng)該定期對(duì)各分所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和管理情況進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其分所應(yīng)當(dāng)重視利用現(xiàn)代信息技術(shù)執(zhí)行業(yè)務(wù)，加大研究開發(fā)信息技術(shù)的力度，建立健全并有效實(shí)施業(yè)務(wù)流程和管理規(guī)程信息化。