估時(shí)作業(yè)成本法模型的特點(diǎn)及其應(yīng)用

（北京服裝學(xué)院商學(xué)院 北京100029）

估時(shí)作業(yè)成本法 （Time-Driven Activity-Based Costing，TDABC）是在羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫珀在20世紀(jì)80年代提出的作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，ABC）系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，與?？迪到y(tǒng)創(chuàng)始人史蒂芬·安德森為客戶開發(fā)的時(shí)間改進(jìn)方法相結(jié)合所產(chǎn)生的，它修正了ABC模型，以解決其在應(yīng)用中的高成本問題。同時(shí)，TDABC模型將作業(yè)成本管理思想和時(shí)間管理結(jié)合在一起，為企業(yè)建立了經(jīng)濟(jì)合理的成本計(jì)量與分配體系，進(jìn)而為成本管理、產(chǎn)品（服務(wù)）定價(jià)、客戶盈利能力分析、客戶關(guān)系管理、流程管理、績效計(jì)量與評價(jià)等決策的科學(xué)性奠定了基礎(chǔ)。

一、TDABC的模型和成本計(jì)算原理

（一）TDABC模型的兩個(gè)參數(shù)

為彌補(bǔ)ABC難于操作的缺陷，TDABC對ABC模型進(jìn)行了修正和簡化。它以流程為基礎(chǔ)，整合一系列相關(guān)的作業(yè)，將“時(shí)間”因素加入ABC模型，認(rèn)為時(shí)間可以成為多數(shù)不同質(zhì)作業(yè)的共同動(dòng)因，以時(shí)間作為主要的計(jì)量單位，來對企業(yè)資源的供給以及作業(yè)、訂單、產(chǎn)品或客戶對資源的需求進(jìn)行計(jì)量。通過修正，使得成本計(jì)算的工作量大大減少，并提供更多的管理信息。

TDABC模型采用了兩個(gè)重要的參數(shù)。第一是產(chǎn)能成本率，第二是成本動(dòng)因率。兩個(gè)參數(shù)的計(jì)算都是以時(shí)間為基礎(chǔ)的。（1）產(chǎn)能成本率，也即資源的單位時(shí)間成本，反映資源的價(jià)格。其公式為：資源成本率=資源成本÷預(yù)計(jì)可用產(chǎn)能（時(shí)間）。其中，分子是指從各種資源總分類賬戶中分配到部門或流程的全部資源成本，包括直接成本和可追溯到該部門或流程的間接支持部門的成本；分母是企業(yè)資源的預(yù)計(jì)可用產(chǎn)能，也即資源預(yù)計(jì)的實(shí)際供給時(shí)間，可以按照理論產(chǎn)能（時(shí)間）扣除員工因?yàn)樾菹⒑团嘤?xùn)、設(shè)備因?yàn)檎{(diào)整和維修而引起停工的時(shí)間來進(jìn)行估算。這個(gè)值通常是由企業(yè)的相關(guān)管理人員依據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)估算得出，以此來反映實(shí)際生產(chǎn)能力。（2）成本動(dòng)因率，也即單位作業(yè)消耗時(shí)間，反映作業(yè)的效率。其公式為：成本動(dòng)因率=產(chǎn)能成本率×單位作業(yè)耗用時(shí)間。成本動(dòng)因率的計(jì)算是分配作業(yè)成本時(shí)的基礎(chǔ)，它在一般情況下是保持不變的。

（二）時(shí)間方程及其建立

對時(shí)間耗費(fèi)的估計(jì)是TDABC模型的關(guān)鍵，企業(yè)的一個(gè)部門有一個(gè)或若干個(gè)流程，每個(gè)流程又是由若干個(gè)作業(yè)構(gòu)成，即使是一種作業(yè)也因不同的細(xì)節(jié)而具有不同的特征，其耗費(fèi)時(shí)間的長短也不同。假設(shè)一個(gè)部門中有一個(gè)由n個(gè)作業(yè)構(gòu)成的流程，每個(gè)作業(yè)所耗費(fèi)的單位時(shí)間為Ti，每個(gè)作業(yè)處理的項(xiàng)目數(shù)量為Xi，則該流程的時(shí)間方程為：

流程所需時(shí)間 T=∑（Ti×Xi），i=1，2...

同時(shí)，建立部門的時(shí)間方程，確定產(chǎn)能（時(shí)間）消耗總量。假設(shè)該部門在每一項(xiàng)作業(yè)的發(fā)生的時(shí)間動(dòng)因數(shù)量為Li，則部門消耗的總時(shí)間的計(jì)算公式為：

部門總耗時(shí) TT=∑（Ti×Xi×Li），i=1，2...

以一個(gè)電商企業(yè)A為例。該企業(yè)提供電話訂貨，客戶訂單處理部門的流程中包括一系列作業(yè)——訂單輸入、賬戶建立、與供應(yīng)商聯(lián)系和訂單確認(rèn)。對于不同的客戶所花費(fèi)的時(shí)間是不一樣的，也即對資源的要求有所不同，不能進(jìn)行簡單的時(shí)間估計(jì)。應(yīng)該組成專門小組，對流程及作業(yè)進(jìn)行測試，分別不同特征確定作業(yè)時(shí)間。該企業(yè)為客戶訂單處理流程建立時(shí)間方程如下：

訂單處理流程時(shí)間 （分鐘）=訂單輸入0.5分鐘×（項(xiàng)目數(shù)量）+建立賬戶5分鐘 [如果是新客戶]+與供應(yīng)商聯(lián)系10分鐘[如果需要聯(lián)系]+訂單確認(rèn)4分鐘

根據(jù)訂單處理作業(yè)的時(shí)間方程，可得到訂單處理部門某一個(gè)期間的時(shí)間方程如下：

訂單處理部門總耗時(shí) （分鐘）=0.5分鐘×訂單中的項(xiàng)目總數(shù)量+5分鐘×新客戶的數(shù)量+10分鐘×特殊客戶數(shù)量+4分鐘×處理訂單的數(shù)量

（三）將TDABC模型用于成本的計(jì)算

采用TDABC模型計(jì)算產(chǎn)品、訂單、客戶等成本對象的成本，計(jì)算公式如下：

某成本對象的應(yīng)分配的某部門或流程的間接成本=∑（每項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因率×該成本對象消耗該作業(yè)的動(dòng)因量）

其中：每項(xiàng)作業(yè)成本動(dòng)因率 （單位作業(yè)成本）=該部門（或流程）的產(chǎn)能成本率×每項(xiàng)作業(yè)預(yù)計(jì)的單位時(shí)間 （分鐘）。該部門（或流程）的產(chǎn)能成本率=該部門（或流程）的產(chǎn)能成本/該部門（或流程）預(yù)計(jì)可用產(chǎn)能（時(shí)間）。

綜合起來，可以把上述公式表述如下：

某成本對象的應(yīng)分配的某部門或流程的間接成本=[該部門（或流程）資源成本（元）/該部門（或流程）可用產(chǎn)能（時(shí)間）（分鐘）]×∑[每項(xiàng)作業(yè)預(yù)計(jì)的單位時(shí)間（分鐘/次）×該成本對象消耗該作業(yè)的動(dòng)因量（次）]

接上例。假設(shè)訂單處理部門某期間的間接費(fèi)用總額為90 000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)能（時(shí)間）總量為45 000分鐘 ，則該部門及訂單處理流程的產(chǎn)能成本率為90 000÷45 000=2（元/分鐘）。假設(shè)客戶甲是一個(gè)老客戶，本期只有一個(gè)訂單，訂單中有產(chǎn)品項(xiàng)目50個(gè)，沒有特殊要求，則該客戶訂單流程時(shí)間為0.5×50+4=29 （分鐘）， 應(yīng)分配的該部門成本 =2×（0.5×50+4×1）=58（元）。

再假設(shè)客戶乙是一個(gè)新客戶，本期也只有一個(gè)訂單，訂單中產(chǎn)品項(xiàng)目100個(gè)，且有特殊要求，需要與供應(yīng)商聯(lián)系，所以該客戶訂單流程的時(shí)間為0.5×100+5+10+4=69（分鐘），而應(yīng)分配的該部門成本=2×（0.5×100+5×1+10×1+4×1）=138（元）。

用同樣的步驟和方法可以計(jì)算所有客戶應(yīng)該分配的成本，以及部門及流程所消耗的資源總成本，并且可以計(jì)算出閑置產(chǎn)能所應(yīng)承擔(dān)的成本。閑置產(chǎn)能用公式表述如下：

某部門（或流程）閑置產(chǎn)能=該部門（或流程）預(yù)計(jì)可用產(chǎn)能（分鐘）-該部門（或流程）實(shí)際利用產(chǎn)能（分鐘）

其中：該部門（或流程）實(shí)際利用產(chǎn)能（分鐘）=∑[每項(xiàng)作業(yè)預(yù)計(jì)的單位時(shí)間 （分鐘/次）×消耗該作業(yè)的動(dòng)因量（次）]。而閑置產(chǎn)能所耗用的資源成本用公式表述如下：某部門（或流程）閑置產(chǎn)能總成本=該部門（或流程）資源成本-該部門（或流程）實(shí)際利用產(chǎn)能（分鐘）×該部門（或流程）的產(chǎn)能成本率。

二、TDABC的特點(diǎn)及其在管理中的應(yīng)用

（一）TDABC的特點(diǎn)（與ABC比較）

TDABC和ABC模型一樣，都是在“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品作業(yè)消耗”指導(dǎo)思想下建立的，采用TDABC進(jìn)行成本分配，同樣需要仔細(xì)劃分作業(yè)、尋找各個(gè)作業(yè)的業(yè)務(wù)動(dòng)因。在此基礎(chǔ)上，TDABC模型有以下兩個(gè)方面的特點(diǎn)。

1.流程基礎(chǔ)上采用時(shí)間屬性直接分配資源成本。ABC模型對作業(yè)動(dòng)因率的計(jì)算是假設(shè)某項(xiàng)作業(yè)的復(fù)雜程度是相同的，比如，生產(chǎn)訂單作業(yè)成本動(dòng)因?yàn)椤按巍保蟪雒看蔚膯挝蛔鳂I(yè)成本，再乘以產(chǎn)品或客戶等成本對象消耗的作業(yè)次數(shù)，最終求得產(chǎn)品或客戶應(yīng)該承擔(dān)的成本。而TDABC模型強(qiáng)調(diào)流程，而不是同質(zhì)作業(yè)，它將不同特點(diǎn)的作業(yè)合成一個(gè)流程，以時(shí)間為計(jì)量屬性，將諸如客戶走訪、生產(chǎn)準(zhǔn)備、產(chǎn)品檢驗(yàn)、產(chǎn)品分類等以“人數(shù)”或“次數(shù)”的作業(yè)動(dòng)因轉(zhuǎn)化為時(shí)間動(dòng)因，在確認(rèn)流程中各作業(yè)單位時(shí)間的基礎(chǔ)上，通過“時(shí)間方程式”描述各種復(fù)雜的作業(yè)情況，確定流程的產(chǎn)能需求模型。

2.單位作業(yè)估時(shí)基礎(chǔ)上對閑置產(chǎn)能及其成本進(jìn)行計(jì)量。ABC模型根據(jù)資源消耗在各個(gè)作業(yè)上的實(shí)際產(chǎn)能，把資源完全分配到了作業(yè)中，計(jì)入當(dāng)期的成本包括了未被利用的資源成本，這樣的計(jì)算結(jié)果是以企業(yè)的滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)為前提的，其分配方法顯然與實(shí)際情況不符。而TDABC模型考慮到了員工在工作中的實(shí)際情況，引入了可用生產(chǎn)能力的概念。在此基礎(chǔ)上，以可用產(chǎn)能（時(shí)間）作為成本分配的基礎(chǔ)，由此計(jì)算出的作業(yè)成本動(dòng)因率不會(huì)隨著實(shí)際的作業(yè)量水平變動(dòng)而產(chǎn)生變化，將該作業(yè)動(dòng)因率與該作業(yè)實(shí)際作業(yè)量相乘，即可得到該作業(yè)實(shí)際耗費(fèi)的資源成本，進(jìn)而計(jì)算出閑置產(chǎn)能的成本。

（二）TDABC模型在管理中的作用

1.有利于閑置產(chǎn)能的管理。TDABC模型對企業(yè)管理的最大貢獻(xiàn)就是考慮到了閑置產(chǎn)能問題。通過對剩余生產(chǎn)能力及其成本信息的分析，企業(yè)管理者可以清楚地了解企業(yè)生產(chǎn)能力的利用狀況，找到剩余生產(chǎn)能力存在的環(huán)節(jié)和管理的重點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上做出對剩余生產(chǎn)能力進(jìn)行消除、利用和持續(xù)改善的決策，并不斷降低資源消耗，提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效果。

由于閑置產(chǎn)能及成本的計(jì)量，在計(jì)算產(chǎn)品、服務(wù)及客戶等對象的成本時(shí)不會(huì)將大量的閑置成本計(jì)入其中，減少信息被扭曲的現(xiàn)象，進(jìn)而使得利用成本信息做出的所有決策具有科學(xué)性和有效性成為可能，這是TDABC模型的主要價(jià)值所在。

2.有利于盈利能力的分析。TDABC模型可以在可控成本內(nèi)，大規(guī)模地處理各個(gè)成本對象的數(shù)據(jù)，提供全面、細(xì)致和準(zhǔn)確的信息。有了準(zhǔn)確性較高的成本信息的支撐，管理者可以更加準(zhǔn)確地了解每個(gè)產(chǎn)品、服務(wù)和客戶所耗用的資源，識(shí)別并分析其盈利能力，對其進(jìn)行差別管理，進(jìn)而為企業(yè)抓住盈利機(jī)會(huì)，科學(xué)地進(jìn)行產(chǎn)品組合、定價(jià)、客戶關(guān)系管理以及流程管理與決策。

3.有利于業(yè)務(wù)流程的改造。TDABC模型可以和精益管理結(jié)合在一起，幫助企業(yè)科學(xué)地安排業(yè)務(wù)流程及其優(yōu)先順序，并對其進(jìn)行持續(xù)的改進(jìn)。管理者可以對流程的時(shí)間方程進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)無效率成本發(fā)生的原因，找出額外的資源浪費(fèi)，清楚分辨增值作業(yè)和非增值作業(yè)，并盡量消除非增值的作業(yè)，同時(shí)減少增值作業(yè)的資源消耗。合理而高效的業(yè)務(wù)流程可以為企業(yè)的成本預(yù)算、控制以及資源的規(guī)劃奠定基礎(chǔ)。另外，由于TDABC模型構(gòu)建了一個(gè)科學(xué)有效的成本分配系統(tǒng)，為目標(biāo)成本、預(yù)算控制、平衡計(jì)分卡等管理工具的整合使用提供了可能性。

三、TDABC模型應(yīng)用中存在的問題

（一）TDABC模型應(yīng)用的難點(diǎn)

在實(shí)施TDABC之前，企業(yè)應(yīng)該對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行系統(tǒng)的分析和界定，并在特征分析的基礎(chǔ)上，對流程中的各個(gè)作業(yè)及其實(shí)施的具體步驟進(jìn)行劃分，并測算單位作業(yè)時(shí)間，建立時(shí)間方程。這些基礎(chǔ)性工作的科學(xué)性決定了產(chǎn)能估算、資源成本分配和成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。企業(yè)必須組成由不同部門、不同專業(yè)和專長的人員組成的專門小組。這些工作需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力，需要高層管理者的支持，需要信息技術(shù)的支撐，需要管理信息系統(tǒng)的合作。另外，使用TDABC模型所得到的各種復(fù)雜結(jié)果需要得到合理且明確的解釋，以便對經(jīng)營及管理工作提供有效的指導(dǎo)。企業(yè)的管理會(huì)計(jì)人員應(yīng)該有能力對數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，寫出報(bào)告并提供決策建議，這對人才的知識(shí)和職業(yè)技能的要求是相當(dāng)高的。

（二）TDABC模型的適用性

與ABC相同，TDABC模型一般應(yīng)用在間接成本比重較大、管理以及人員水平比較高的企業(yè)。同時(shí)，TDABC模型的適用性可以從以下角度分析：

1.從產(chǎn)品、服務(wù)與客戶角度看。理論上說，TDABC適用于所有規(guī)模的企業(yè)，但更適用那些產(chǎn)品、服務(wù)種類和客戶人數(shù)眾多的企業(yè)。而且，在生產(chǎn)組織上批量相差大、標(biāo)準(zhǔn)和定制產(chǎn)品或服務(wù)并存，客戶對產(chǎn)品或服務(wù)的要求存在較大差異的企業(yè)中，TDABC模型有能力分析所有的業(yè)務(wù)和客戶的數(shù)據(jù)，并通過對各項(xiàng)交易的特征進(jìn)行掌控來增加信息的準(zhǔn)確性，從而更好地發(fā)揮作用。

2.從業(yè)務(wù)流程角度看。TDABC模型適用于那些具有較高重復(fù)性的業(yè)務(wù)流程，例如客戶服務(wù)流程。這類流程具有明顯的時(shí)間動(dòng)因，便于建立時(shí)間方程。

3.從數(shù)據(jù)來源的角度看。因?yàn)門DABC模型在對建立時(shí)間方程和進(jìn)行資源成本分配時(shí)需要大量具體的、能反映交易特征的數(shù)據(jù)，所以只有在采用了資源規(guī)劃系統(tǒng)（ERP）的企業(yè)，TDABC模型才能得到更好的支持，更低成本而高效地發(fā)揮作用。另外需要特別說明的是，與其他西方管理工具及模型一樣，在我國企業(yè)應(yīng)用ABC或TDABC模型都可能存在一個(gè)“水土不服”問題，這與管理水平較低有關(guān)，更涉及巨大的文化差異問題。所以，企業(yè)界和學(xué)術(shù)界應(yīng)該共同努力，宣傳并吸取先進(jìn)的管理思想，結(jié)合我國企業(yè)的文化環(huán)境和實(shí)際情況，開發(fā)適合企業(yè)特點(diǎn)的、成本效益相權(quán)衡的成本分配和管理體系。