內(nèi)部控制指數(shù)的分析與再設(shè)計(jì)初探

劉李福 姚榮輝

一、研究背景

企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制，能夠有效地、實(shí)時地、全面地監(jiān)控企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動，發(fā)現(xiàn)、評估和應(yīng)對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，有效保護(hù)企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，確保企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、完整性和可靠性，貫徹實(shí)施企業(yè)的各項(xiàng)既定制度與方針，評價(jià)與考核企業(yè)各層級人員的業(yè)績，提高企業(yè)經(jīng)營效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期經(jīng)營戰(zhàn)略。但內(nèi)部控制是企業(yè)自身的活動，必須在內(nèi)部控制基本規(guī)范和指引的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況來制定和實(shí)施相應(yīng)的內(nèi)部控制制度，這些制度是對企業(yè)監(jiān)控活動的定性描述，主觀判斷成分較多。設(shè)計(jì)內(nèi)部控制指數(shù)，可以把內(nèi)部控制的相關(guān)定性因素量化，以此為據(jù)，可以更加客觀地衡量內(nèi)部控制的效率，一定程度上彌補(bǔ)了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引內(nèi)部控制定量化評價(jià)的空白，鮮明地揭示了上市公司的內(nèi)部管理水平，并為上市公司投資者、債權(quán)人、管理層等利益相關(guān)者的投資決策、信貸決策、微觀管理決策、宏觀管理決策等提供可量化的參考，增強(qiáng)信息的相關(guān)性。

二、內(nèi)部控制指數(shù)分析

內(nèi)部控制指數(shù)，是內(nèi)部控制基本內(nèi)容的數(shù)量化形式和實(shí)施依據(jù)，也是評價(jià)和考核內(nèi)部控制效率的依據(jù)。結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況、經(jīng)營目標(biāo)和市場宏觀、微觀環(huán)境等，以內(nèi)部控制的基本思路為出發(fā)點(diǎn)，設(shè)計(jì)適合企業(yè)的內(nèi)部控制指數(shù)體系。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的管理手段，也是企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的管理過程，其實(shí)施可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部資金管理、信息管理、風(fēng)險(xiǎn)管理等，主要包括內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部管理控制兩部分。內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的五大要素，而風(fēng)險(xiǎn)管理則貫穿于整個內(nèi)部控制過程中，企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境監(jiān)控、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、人員和機(jī)構(gòu)設(shè)置、控制活動、組織文化與信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督、會計(jì)計(jì)量、會計(jì)核算以及與此相關(guān)的各種內(nèi)部勾稽關(guān)系等都會產(chǎn)生系統(tǒng)性和非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)踐中，要求將企業(yè)現(xiàn)實(shí)的或潛在的風(fēng)險(xiǎn)具體化，量化風(fēng)險(xiǎn)對企業(yè)的不利影響，需要借助于內(nèi)部控制指數(shù)。

現(xiàn)階段，關(guān)于內(nèi)部控制指數(shù)及其設(shè)計(jì)，有關(guān)于內(nèi)部控制五大要素方面的指數(shù)，分別從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五個方面入手，通過細(xì)化這五個方面的基本內(nèi)容，設(shè)置相應(yīng)的評價(jià)指標(biāo)，并系統(tǒng)性地結(jié)合以形成完整的內(nèi)部控制指數(shù)體系。也有企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)方面的指數(shù)。借鑒已有的研究成果，在信息相關(guān)性、重要性、成本效益和可操作性等原則的指引下，結(jié)合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的需要，每一個目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)認(rèn)定為一個獨(dú)立的內(nèi)部控制實(shí)施過程，其包含內(nèi)部控制的五個基本要素，分類列示每個要素所可能包含的具體內(nèi)容，并對這些具體內(nèi)容設(shè)置評價(jià)指標(biāo)分?jǐn)?shù)標(biāo)準(zhǔn)，信息使用者根據(jù)實(shí)際需要和每個目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)，評估每個單一指標(biāo)的分?jǐn)?shù)和權(quán)重，計(jì)算綜合的內(nèi)部控制分?jǐn)?shù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制具體因素所可能帶來的量化風(fēng)險(xiǎn)，從而客觀地、科學(xué)地評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的效率，形成一套完整的內(nèi)部控制指數(shù)體系。

三、內(nèi)部控制指數(shù)再設(shè)計(jì)初探

綜上所述，內(nèi)部控制指數(shù)應(yīng)該是，由三個層次和五個基本要素所組成的完整體系，其中第一層次為三個實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，第二層次為五個基本要素，第三層次為細(xì)化的要素內(nèi)容：

（一）企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)指數(shù)設(shè)計(jì)（A）

1、控制環(huán)境指數(shù)及評分（A1）

控制環(huán)境指數(shù)主要包含企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的規(guī)劃（A1.1）、企業(yè)既定經(jīng)營方針的執(zhí)行（A1.2）、企業(yè)的文化建設(shè)（A1.3）、獨(dú)立董事比例（A1.4）、第一大股東持股比例和性質(zhì)（A1.5）、高管的性質(zhì)和持股情況（A1.6）、董事長或副董事長的兼職情況（A1.7）、職工代表制度（A1.8）、市場經(jīng)營環(huán)境（A1.9）、行業(yè)環(huán)境（A1.10）等十個重要的指數(shù)。

控制環(huán)境指數(shù)（A1）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為10分并分為優(yōu)、良、中、差四等，9分及以上為優(yōu)，8－9分為良，6－8分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這10個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制環(huán)境指數(shù)的總分A1。

2、風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)及評分（A2）

風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)主要包含資產(chǎn)負(fù)債率（A2.1）、流動比率（A2.2）、速動比率（A2.3）、利息保障倍數(shù)（A2.4）、一年內(nèi)到期的長期債務(wù)比重（A2.5）等五個重要的指數(shù)。

風(fēng)向評估指數(shù)（A2）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為20分并分為優(yōu)、良、中、差四等，16－20分及以上為優(yōu)，11－15分為良，6－10分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這5個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)的總分A2。

3、控制活動指數(shù)及評分（A3）

控制活動指數(shù)主要包含對于企業(yè)盈利能力的控制（A3.1）、企業(yè)運(yùn)營能力的控制（A3.2）、企業(yè)發(fā)展能力的控制（A3.3）、內(nèi)部控制活動的具體安排（A3.4）、企業(yè)績效評價(jià)制度（A3.5）等五個重要的指數(shù)。

控制活動指數(shù)（A3）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為20分并分為優(yōu)、良、中、差四等，16－20分及以上為優(yōu)，11－15分為良，6－10分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這5個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制活動指數(shù)的總分A3。

4、信息與溝通指數(shù)及評分（A4）

信息溝通指數(shù)主要包含董事會會議次數(shù)（A4.1）、監(jiān)事會會議次數(shù)（A4.2）、獨(dú)立董事參加會議及表決情況（A4.3）、企業(yè)是否有投資者關(guān)系管理制度（A4.4）、定期信息公開制度（A4.5）等五個重要的指數(shù)。

信息與溝通指數(shù)（A4）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為20分并分為優(yōu)、良、中、差四等，16－20分及以上為優(yōu)，11－15分為良，6－10分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這5個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出信息與溝通指數(shù)的總分A4。

5、監(jiān)督指數(shù)及評分（A5）

監(jiān)督指數(shù)主要包括監(jiān)事會權(quán)力行使情況（A5.1）、生產(chǎn)銷售利潤的審核與執(zhí)行制度（A5.2）等兩個重要的指數(shù)。

監(jiān)督指數(shù)（A5）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出監(jiān)督指數(shù)的總分A5。

綜上所述，信息使用者根據(jù)需要，對五個基本要素設(shè)置不同的權(quán)重且權(quán)重總和為1（W1+W2+W3+W4+W5=1），則可計(jì)算企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)指數(shù)，并且保證該指數(shù)滿分為100分，符合內(nèi)部控制指數(shù)設(shè)計(jì)的要求，即模型（1）

其結(jié)構(gòu)如表1：

表1 企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)指數(shù)

（二）企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)指數(shù)（B）

1、控制環(huán)境指數(shù)及評分（B1）

控制環(huán)境主要包含第一大股東持股比例（B1.1）、第一大股東的性質(zhì)（B1.2）、第二到第十大股東的持股比例和性質(zhì)（B1.3）、管理層的誠信道德和價(jià)值觀念（B1.4）、企業(yè)文化與內(nèi)部機(jī)構(gòu)運(yùn)行情況（B1.5）等五個重要的指數(shù)。

控制環(huán)境指數(shù)（B1）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為20分并分為優(yōu)、良、中、差四等，16－20分及以上為優(yōu)，11－15分為良，6－10分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這5個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制環(huán)境指數(shù)的總分B1。

2、風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)及評分（B2）

風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)主要包含風(fēng)險(xiǎn)識別和應(yīng)對措施（B2.1）、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提（B2.2）等兩個重要的指數(shù)。

風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)（B2）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)的總分B2。

3、控制活動指數(shù)及評分（B3）

控制活動主要包含內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的設(shè)立及職責(zé)履行情況（B3.1）、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)立及職責(zé)履行情況（B3.2）等兩個重要的指數(shù)。

控制活動指數(shù)（B3）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制活動指數(shù)的總分B3。

4、信息與溝通指數(shù)及評分（B4）

信息與溝通指數(shù)主要包含財(cái)務(wù)報(bào)告定期報(bào)送情況（B4.1）、獨(dú)立董事參加會議的情況（B4.2）等兩個重要的指數(shù)。

信息與溝通指數(shù)（B4）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出信息與溝通指數(shù)的總分B4。

5、監(jiān)督指數(shù)及評分（B5）

監(jiān)督層次主要包括獨(dú)立董事表決權(quán)情況（B5.1）、監(jiān)事會發(fā)表的獨(dú)立意見（B5.2）、企業(yè)稅務(wù)處理及稅收繳納情況（B5.3）、財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告類型（B5.4）、企業(yè)是否受到證監(jiān)會或交易所譴責(zé)（B5.5）等五個重要的指數(shù)。

監(jiān)督指數(shù)（B5）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為20分并分為優(yōu)、良、中、差四等，16－20分及以上為優(yōu)，11－15分為良，6－10分為良，6分以下為差，信息使用根據(jù)對這5個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出監(jiān)督指數(shù)的總分B5。

綜上所述，信息使用者根據(jù)需要，對五個基本要素設(shè)置不同的權(quán)重且權(quán)重總和為1（W1+W2+W3+W4+W5=1），則可計(jì)算企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)指數(shù)，并且保證該指數(shù)滿分為100分，符合內(nèi)部控制指數(shù)設(shè)計(jì)的要求，即模型（2）

其結(jié)構(gòu)如表2：

表2 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)指數(shù)

（三）企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)指數(shù)（C）

1、控制環(huán)境指數(shù)及評分（C1）

控制環(huán)境指數(shù)主要包含應(yīng)包含法律法規(guī)遵守情況（C1.1）、企業(yè)文化建設(shè)和機(jī)構(gòu)設(shè)置（C1.2）等兩個重要的指數(shù)。

控制環(huán)境指數(shù)（C1）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制環(huán)境指數(shù)的總分C1。

2、風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)及評分（C2）

風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)主要包含企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理制度的制定和實(shí)施（C2.1）、違反稅法等相關(guān)規(guī)定被處罰的風(fēng)險(xiǎn)（C2.2）等兩個重要的指數(shù)。

風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)（C2）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出風(fēng)險(xiǎn)評估指數(shù)的總分C2。

3、控制活動指數(shù)及評分（C3）

控制活動指數(shù)主要包含企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況（C3.1）、企業(yè)績效評價(jià)制度（C3.2）等兩個重要的指數(shù)。

控制活動指數(shù)（C3）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出控制活動指數(shù)的總分C3。

4、信息與溝通指數(shù)及評分（C4）

信息與溝通指數(shù)主要包含相關(guān)法律法規(guī)的宣傳與執(zhí)行（C4.1）、企業(yè)重大訴訟案件的的通報(bào)情況（C4.2）等兩個重要的指數(shù)。

信息與溝通指數(shù)（C4）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出信息與溝通指數(shù)的總分C4。

5、監(jiān)督指數(shù)及評分（C5）

監(jiān)督指數(shù)主要包含企業(yè)受到證監(jiān)會或交易所譴責(zé)的情況（C5.1）、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見（C5.2）等兩個重要的指數(shù)。

監(jiān)督指數(shù)（C5）的總分為100分，每個具體內(nèi)容為50分并分為優(yōu)、良、中、差四等，41－50分及以上為優(yōu)，31－40分為良，21－30分為良，21分以下為差，信息使用根據(jù)對這2個具體內(nèi)容的主觀判斷，在評分標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上給每一項(xiàng)打分，可求出監(jiān)督指數(shù)的總分C5。

綜上所述，信息使用者根據(jù)需要，對五個基本要素設(shè)置不同的權(quán)重且權(quán)重總和為1（W 1+W 2+W3+W 4+W5=1），則可計(jì)算企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)指數(shù)，并且保證該指數(shù)滿分為100分，符合內(nèi)部控制指數(shù)設(shè)計(jì)的要求，即模型（3）

其結(jié)構(gòu)如表3：

表3 企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)指數(shù)

（四）內(nèi)部控制指數(shù)

綜上所述，企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)應(yīng)該由企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)指數(shù)、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)指數(shù)和企業(yè)合規(guī)性目標(biāo)指數(shù)三部分構(gòu)成，但企業(yè)實(shí)際情況和信息使用者的需要不一樣，每一個指數(shù)都有側(cè)重點(diǎn)，根據(jù)表1、表2、表3所列內(nèi)部控制指數(shù)及其評分，信息使用者可以設(shè)置不同的權(quán)重（W1、W2和W3），計(jì)算企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)的總分，以此評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行效率，即模型（4）

圖1 企業(yè)內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)成圖

根據(jù)模型（1）、模型（2）、模型（3）和模型（4）；表1、表2和表3；圖1的相關(guān)描述，可以設(shè)置內(nèi)部控制指數(shù)，通過信息使用者的需要設(shè)置不同的權(quán)重，計(jì)算內(nèi)部控制指數(shù)總分，以此評價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的效率。

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