基于價值鏈理論的商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計研究

畢 翼

一、引 言

內(nèi)部審計作為商業(yè)銀行治理結(jié)構(gòu)的重要“基石”之一，履行著保證和咨詢的職責。但是隨著我國銀行業(yè)改革與競爭的快速推進，內(nèi)部審計的發(fā)展愈發(fā)跟不上組織前進的步伐，商業(yè)銀行內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型已經(jīng)成為管理層重視和研究的重要課題。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）在最新的內(nèi)部審計定義中，明確了內(nèi)部審計“旨在增加價值和改善組織運營”的目標，增值目標的提出，為商業(yè)銀行內(nèi)部審計向增值型轉(zhuǎn)型指明了方向。

商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計主要評價銀行的治理、風險管理與控制過程，通過其特有的各種功能以及向高級管理層和董事會提供有價值的經(jīng)營管理信息，間接地為銀行經(jīng)營增加價值，確立內(nèi)部審計作為增值性資源的地位。不難看出，增值型內(nèi)部審計以價值為核心，審計活動更加貼近組織的價值鏈。因此，基于價值鏈理論進行增值探索，是商業(yè)銀行內(nèi)部審計向增值型轉(zhuǎn)型的有效途徑。

二、國內(nèi)外相關(guān)研究

價值鏈理論由邁克爾.波特（Michael Porter）于1985年提出，他將一個組織的經(jīng)營活動分解為若干戰(zhàn)略性相關(guān)的價值活動，每一種價值活動都會對組織的相對成本地位產(chǎn)生影響，并成為其采取差異化戰(zhàn)略的基礎(chǔ)。商業(yè)銀行本身也有著明顯特點的價值鏈，目前很多學者對商業(yè)銀行價值鏈進行研究。呂彥昭（2007）以價值鏈理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了我國商業(yè)銀行內(nèi)部價值鏈模型，進而對我國商業(yè)銀行競爭優(yōu)勢進行系統(tǒng)分析；余虹（2012）對后危機時代我國商業(yè)銀行價值鏈轉(zhuǎn)型策略進行了研究。

對于內(nèi)部審計增值模式的研究，自從“增值”目標的確定后就始終是學者研究的課題。其中不乏基于價值鏈理論對內(nèi)部審計實現(xiàn)增值標目的研究。李鳳華（2007）以價值鏈為切入點，對內(nèi)部管理審計實現(xiàn)增值功能的形式、途徑進行研究；倪良輝等（2011）以對內(nèi)部審計基于價值鏈增加企業(yè)價值的路徑進行了研究，并在此基礎(chǔ)上提出了內(nèi)部審計實現(xiàn)增值功能的保障措施。

但是將價值鏈理論運用到商業(yè)銀行內(nèi)部審計的增值轉(zhuǎn)型中，對增值轉(zhuǎn)型的模式等進行規(guī)范性研究，目前尚屬創(chuàng)新。

三、商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型中的瓶頸

目前，在商業(yè)銀行內(nèi)審向增值型轉(zhuǎn)型過程中暴露出很多問題甚至遭遇瓶頸，主要表現(xiàn)為：一是對于“價值”的界定還不夠清晰，現(xiàn)有做法很多是從內(nèi)部審計引起的成本與效益角度出發(fā)，通過財務數(shù)據(jù)測度降低成本支出的角度對增值效果進行衡量，這種界定存在一定的局限性，但目前又缺少有效的替代定義；二是對于“增值”審計的發(fā)展戰(zhàn)略還不夠系統(tǒng)。我國內(nèi)部審計發(fā)展比較先進的商業(yè)銀行內(nèi)部審計已經(jīng)進行了全面轉(zhuǎn)型，但是在轉(zhuǎn)變中，還普遍表現(xiàn)為較為零散的先進審計實踐，沒有系統(tǒng)性的戰(zhàn)略規(guī)劃，究其原因，主要是沒有明晰的“價值”框架作為“增值”審計活動的指引；三是“增值”審計與商業(yè)銀行業(yè)務發(fā)展的步伐不匹配，審計的落后發(fā)展直接阻滯了增加價值的實現(xiàn)。

四、引入價值鏈理論的意義

（一）指明了增值的方向。價值鏈理論解決了內(nèi)部審計增值的對象難題。通過價值鏈理論對商業(yè)銀行的內(nèi)外部環(huán)境各項因素進行價值區(qū)分，明確了價值的內(nèi)容、衡量標準和評估手段等，使內(nèi)部審計增值目標更加明晰，向增值型轉(zhuǎn)型更加有的放矢。

（二）提供了轉(zhuǎn)型的框架。價值鏈理論提出的“作業(yè)”概念，促使商業(yè)銀行進行作業(yè)分析，并通過確定增值作業(yè)與非增值作業(yè)，構(gòu)建商業(yè)銀行價值鏈框架。這一框架的確定也為內(nèi)審增值型轉(zhuǎn)型提供了很好的審計導向性指引，依循此框架開展內(nèi)部審計使得增值活動更加直接。

（三）豐富了審計的要義。一是價值鏈理論使得審計職能更加有抓手。價值鏈理論注重作業(yè)評價、風險評估和價值分析，強調(diào)以效果為導向，使得審計的咨詢職能得以有效發(fā)揮；二是價值鏈理論擴寬了審計的范圍，解決了商業(yè)銀行內(nèi)部審計目前只關(guān)注基本業(yè)務或者核心業(yè)務，忽略輔助業(yè)務的確認與咨詢。價值鏈理論涵蓋了商業(yè)銀行所有的業(yè)務，而且還包括了外部價值鏈，基于此開展的審計將自然延伸至價值鏈框架中的所以業(yè)務和聯(lián)系節(jié)點；三是價值鏈理論拓展了審計的方式。價值鏈本身就是信息鏈的體現(xiàn)，價值鏈分析中包含了各業(yè)務信息之間的溝通，這就要求審計更加關(guān)注信息系統(tǒng)，促進了審計的信息化進程。另外對于績效的關(guān)注，促使審計將采取更多、更專業(yè)的數(shù)據(jù)收集方法和審計分析技術(shù)。

五、基于價值鏈的增值型內(nèi)部審計構(gòu)建

（一）商業(yè)銀行價值鏈框架

商業(yè)銀行的價值鏈是指一切能夠創(chuàng)造價值以及起支持作用的銀行內(nèi)部、銀行間以及銀行與客戶之間的價值活動的總和。根據(jù)商業(yè)銀行價值活動涉及的范圍，其價值鏈可以分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈。商業(yè)銀行內(nèi)部價值鏈包括基本業(yè)務活動和輔助業(yè)務活動兩部分。商業(yè)銀行外部價值鏈涵蓋了與銀行價值鏈能夠形成關(guān)聯(lián)的所有外部其他企業(yè)，既包括商業(yè)銀行與其上下游客戶的縱向鏈條（縱向價值鏈），又包括商業(yè)銀行與其他金融機構(gòu)、非金融企業(yè)的橫向鏈條（橫向價值鏈）。傳統(tǒng)的價值鏈理論由于單利潤點、單方向的靜態(tài)思維，不符合現(xiàn)代商業(yè)銀行價值體系的特點，茲維.博迪和羅伯特.莫頓提出了金融功能觀，對商業(yè)銀行的機制鏈理論進行了發(fā)展與改良。金融功能觀認為金融組織具有6項功能：清算和支付結(jié)算、轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源、管理風險、聚集和分割股份、提供價格資產(chǎn)信息和解決激勵約束問題。

（二）基于價值鏈的增值型內(nèi)部審計前置條件

基于價值鏈的增值型內(nèi)部審計得以在商業(yè)銀行開展，其前置條件：一是開展作業(yè)分析。作業(yè)分析是作業(yè)成本管理的一項重要內(nèi)容，其主要目標是認識組織的作業(yè)過程，以便從中發(fā)現(xiàn)持續(xù)改善的機會及途徑。分析和評價作業(yè)、改進作業(yè)和消除非增值作業(yè)構(gòu)成了作業(yè)分析的主要內(nèi)容。二是進行價值評估。價值評估以作業(yè)為評估對象，評估包括兩方面的內(nèi)容，一方面評估作業(yè)的收益，另一方面是評估作業(yè)的風險。價值評估要綜合考慮收益與風險，對作業(yè)的價值進行判斷，為價值鏈的構(gòu)成奠定基礎(chǔ)。從前置條件不難看出，價值鏈其實是兩個維度的矩陣，一是維度是作業(yè)維度，另一個維度就是價值維度。

（三）內(nèi)部審計增值轉(zhuǎn)型模式

基于改良的商業(yè)銀行價值鏈框架，筆者構(gòu)建了增值型內(nèi)部審計的三種審計模式，分別是基于業(yè)務優(yōu)化的結(jié)構(gòu)化審計模式、基于金融服務功能的流程化審計模式和基于關(guān)聯(lián)點的環(huán)節(jié)化審計模式，請見圖1。

圖1 基于價值鏈框架的商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計模式圖

1、基于業(yè)務優(yōu)化的結(jié)構(gòu)化審計模式。該審計模式主要針對內(nèi)部價值鏈中的各項業(yè)務活動開展。由于內(nèi)部價值鏈在商業(yè)銀行價值鏈中占據(jù)主要地位，內(nèi)部價值鏈中包含了商業(yè)銀行內(nèi)部管理中的各項業(yè)務，因此基于業(yè)務特征的結(jié)構(gòu)化審計模式也是增值型審計的主要模式。這一審計模式的特點有：一是以優(yōu)化內(nèi)部價值鏈為目的，使增值型內(nèi)部審計真正體現(xiàn)價值作用。以內(nèi)部價值鏈優(yōu)化為目的，提高內(nèi)部價值鏈中增值作業(yè)的增值效率，降低非增值作業(yè)或者增座作業(yè)中的價值低效，使審計成果對組織增值的作用更加明顯和有效。二是以價值鏈為依據(jù)劃分審計業(yè)務對象，值得增值審計更加有針對性。比如以資金運用為審計對象，對資金運用中涉及的短期自償性（流動資金）、中長期貸款、個人信貸、票據(jù)業(yè)務、分期付款融資、融資租賃業(yè)務以及衍生產(chǎn)品、投資并購等業(yè)務進行系統(tǒng)性的審計，有利于對組織資金運用情況進行全面分析；三是以內(nèi)部價值鏈為依據(jù)的結(jié)構(gòu)化審計，能夠體現(xiàn)價值鏈中各因素之間的聯(lián)系，彌補了目前審計中的盲區(qū)。內(nèi)部價值鏈各因素之間彼此是有聯(lián)系的，而且這種聯(lián)系是很緊密的，基本、輔助業(yè)務內(nèi)部以及相互之間都存在聯(lián)系，目前對這種聯(lián)系的有效性和價值評估還是商業(yè)銀行內(nèi)部審計的盲區(qū)，往往只專注于獨立因素的審計，對影響因素的分析很難有更加宏觀的認識。比如研究與開發(fā)作為輔助業(yè)務，其價值的體現(xiàn)是延伸至基本業(yè)務的，只有基于價值鏈開展的審計才能合理、清晰、有效的反映這種價值的延伸。

2、基于金融服務功能的流程化審計模式。金融功能觀要求金融機構(gòu)必須不斷提升金融服務的水平以及競爭優(yōu)勢，才能獲取長足的生存與發(fā)展空間。而這種金融功能的競爭必須通過加速價值鏈的反應時間、提高價值鏈的運轉(zhuǎn)效率來實現(xiàn)。因此，基于金融服務功能的流程化審計模式有了其發(fā)展的必要。該種審計模式以金融服務功能為目標，從內(nèi)外部價值鏈中發(fā)現(xiàn)相關(guān)流程化的作業(yè)，并以此為審計脈絡，對作業(yè)的增值改進提出審計意見，間接增加組織價值。主要有以下幾個特點：一是基于金融服務功能的流程化審計使得增值型審計更加體現(xiàn)效果導向的核心特點。以效果為導向，是增值型審計的基本要義也是主要的方法，關(guān)注金融服務功能，正是關(guān)注效果的具體體現(xiàn)。二是基于金融服務功能的審計更有利于內(nèi)部審計發(fā)揮咨詢的作用。審計咨詢以績效為抓手，金融服務功能的好與不好、好與更好本身就是提高績效的要求，這為商業(yè)銀行內(nèi)部審計向績效審計發(fā)展提供了有效的途徑；三是金融服務功能與商業(yè)銀行價值鏈緊密聯(lián)系，通過流程化的審計形式，延伸至各個作業(yè)，挖掘增值的潛能。該審計模式以流程化的形式開展，以金融服務功能為最終效果，反向追查至業(yè)務流程、關(guān)鍵程序和相關(guān)的作業(yè)項目，以流程圖為審計脈絡，尋找增值作業(yè)以提高最終效果。這既符合現(xiàn)代審計的方法論，又使得通過審計挖掘增值空間的思路更加清晰，增值作業(yè)的改善效果更加直接、有效。

3、基于關(guān)聯(lián)點的環(huán)節(jié)化審計模式。隨著外部性因素越來越被商業(yè)銀行所重視，比如大銀行通過各種方式建立金融控股集團，打破分業(yè)經(jīng)營的格局，業(yè)務擴展至證券、保險、信托、租賃等領(lǐng)域，涉及領(lǐng)域的多元化對單一商業(yè)銀行的運作模式產(chǎn)生了很大的影響。從價值鏈的角度來看，外部價值鏈所發(fā)揮的作用越來越大，對組織的價值影響也越來越明顯。因此，基于關(guān)聯(lián)點的環(huán)節(jié)化審計模式對內(nèi)外部價值鏈之間的溝通與聯(lián)系進行審計，提高溝通效率，間接增加組織價值更顯必要。這一審計模式主要的特點有：一是通過關(guān)聯(lián)點進行審計，使得內(nèi)部審計對外部因素的控制評價變得可能，并能夠有效控制外部因素對組織內(nèi)部的影響。內(nèi)部審計不同于社會審計和國家審計，由于其自身的局限性無法對外部因素進行監(jiān)督與評價，但由于內(nèi)外價值鏈之間的影響是顯著的，又要求內(nèi)部審計必須涉及到外部價值鏈，所以對關(guān)聯(lián)點進行審計是有效控制外部因素對組織內(nèi)部影響的不二選擇。二是環(huán)節(jié)化的審計模式，能夠從價值鏈的角度對有關(guān)外部決策提出審計咨詢建議。很多外部因素的決策都需要評估其對組織內(nèi)部的影響，以價值鏈為框架，通過對外部價值鏈與內(nèi)部價值鏈之間的關(guān)鍵點進行價值評估，可以為領(lǐng)導層的決策提供有效的建議。三是內(nèi)外部價值鏈的雙向作用，使得基于關(guān)聯(lián)點的環(huán)節(jié)化審計模式更加注重作用與反饋機制。內(nèi)外部價值鏈之間的相互作用更加復雜，關(guān)聯(lián)點繁多，尋找關(guān)鍵關(guān)聯(lián)點，分析外部價值鏈對內(nèi)部價值鏈的影響、內(nèi)部價值鏈因此而產(chǎn)生的反應以及內(nèi)部價值對外部價值鏈的反饋，是該模式的主要審計思路和重點。

（四）基于價值鏈的增值型內(nèi)部審計保障措施

關(guān)于增值型內(nèi)部審計的保障措施，很多學者都提出了自己的觀點，比如擴展增值服務的領(lǐng)域、增強內(nèi)部審計的獨立性、采取多種途徑提高內(nèi)審人員素質(zhì)、加大計算機輔助審計的開發(fā)與推廣等，這里不做贅述。從價值鏈的角度來看，增值就是組織基于價值鏈的價值增加，這一價值增加也可以為認為是審計價值。筆者認為構(gòu)建增值型內(nèi)部審計的一項重要保障措施，就是必須對審計價值進行評估。審計價值包括顯性價值和隱形價值，顯性價值就是通過審計直接實現(xiàn)的價值鏈價值增加，隱形價值則是由于審計職能的懸劍效應而間接導致價值鏈增加。從目前階段看，顯性價值的評估相對容易，而隱形價值的評估則是是審計研究的攻堅領(lǐng)域。因此，商業(yè)銀行內(nèi)審部門可以從顯性價值的評估開展，先易后難，逐步推進。

六、結(jié) 語

隨著我國銀行業(yè)競爭的日益激烈，商業(yè)銀行越來越重視提升其核心競爭能力，而組織價值的增加為核心競爭力提供了更大的提升空間。在這一過程中，內(nèi)部審計必須要通過自身的努力實現(xiàn)為組織增加價值的目的，才有可能在組織中占據(jù)有用的地位。作者正是通過價值鏈理論，對傳統(tǒng)審計向增值型審計轉(zhuǎn)型進行研究，以期能夠?qū)ふ业絻?nèi)部審計實現(xiàn)增值的有效路徑。本文所做研究還有待進一步完善，比如對于價值的計量，還只是基于傳統(tǒng)的成本效益角度，沒有引進目前比較先進的價值衡量方法，像經(jīng)濟附加值（EVA，Economic Value Added）、平衡記分卡等方法，作者將在以后做更加深層次的研究。

［1］呂彥昭.基于價值鏈理論的我國商業(yè)銀行競爭優(yōu)勢研究[D].哈爾濱工程大學管理科學與工程,2007

［2］李鳳華.內(nèi)部管理審計增值功能微探-基于價值鏈理論視角[J].審計與經(jīng)濟研究.2007,(1)

［3］程惠霞.銀行價值鏈與競爭策略要素之矩陣研究[J].當代財經(jīng).2007,(8)

［4］歐陽琴.商業(yè)銀行增值型內(nèi)部審計模式的功能與實現(xiàn)模式研究[D].西南財經(jīng)大學會計學,2008

［5］倪良輝,許寶,楊鳳,趙林婷.價值鏈視角下企業(yè)內(nèi)部審計增值路徑探析[J].審計月刊.2011,(5)

［6］余虹.后危機時代我國商業(yè)銀行價值鏈轉(zhuǎn)型策略研究[J].蘭州大學學報.2012,(7)