行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價探討

宋良榮 張金悅 鐵重遠

一、研究背景

2012年11月29日，我國財政部頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡稱《規(guī)范（試行）》），明確規(guī)定“單位應當建立適合該單位實際情況的內(nèi)部控制體系并組織實施”，這是我國對行政事業(yè)單位建立實施內(nèi)部控制的強制性規(guī)定。我國的行政事業(yè)單位（以下簡稱“單位”）隸屬于國家機構(gòu)，一般由國家財政部門撥款從事公共服務活動。長期以來，由于我國行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制制度上存在的漏洞，導致單位內(nèi)部組織松散、效率低下，單位領導濫用職權(quán)、牟取私利等問題。《規(guī)范（試行）》的發(fā)布為單位內(nèi)部控制的制定及執(zhí)行提供了依據(jù)，內(nèi)部控制目標是合理保證單位經(jīng)濟活動合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和使用有效、財務信息真實完整，有效防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。但是，內(nèi)部控制在多大程度上能保證單位控制目標的實現(xiàn)，即對單位內(nèi)部控制的評價是一個需要進一步探討的問題。

二、文獻綜述

近年來，我國關于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的研究逐漸增多，但主要集中在內(nèi)部控制建設方面。如唐宇（2012）借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的五要素分析了我國單位內(nèi)部控制存在的問題，并提出了相應的改進措施；李錦萍（2012）和楊雅蘭（2011）從內(nèi)部控制意識薄弱、內(nèi)部控制制度不健全及流于形式、監(jiān)督不力等方面揭示了我國單位內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，并提出了單位實施內(nèi)部控制的方法和途徑。概言之，我國學者較多的關注單位內(nèi)部控制制度的建設，對內(nèi)部控制的有效性評價研究甚少。

在我國，對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范相對于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范而言起步較早，對企業(yè)內(nèi)部控制的研究相對較成熟，尤其是采用定量方法評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性對評價單位內(nèi)部控制具有借鑒意義。張福玲（2013）、李玉霜（2000）等人提出的模糊層次分析法（FAHP）從整體上實現(xiàn)了對企業(yè)內(nèi)部控制有效性的定量評價，可以更加直觀的了解企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。

本文在已有研究的基礎上以《規(guī)范（試行）》為依據(jù)，嘗試建立單位內(nèi)部控制自我評價體系，以幫助單位負責人了解單位內(nèi)部控制質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，并采取相應的完善措施，提高單位的辦事效率和公信力，維護社會公眾利益。

三、單位內(nèi)部控制評價框架

內(nèi)部控制評價是評價主體根據(jù)一定的評價標準對評價客體在一定時期內(nèi)的內(nèi)部控制合理保證其目標的實現(xiàn)程度或水平而進行的評價活動（張先治，2011），在評價過程中發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，對問題進行討論并提出改進意見，進一步加強和完善內(nèi)部控制制度。根據(jù)《規(guī)范（試行）》，單位內(nèi)部控制評價基本框架的內(nèi)容應包括評價目標、評價對象、評價標準、評價方法和評價報告等幾個部分。

（一）評價目標

單位內(nèi)部控制評價目標與單位內(nèi)部控制目標密切相關，是對單位內(nèi)部控制在何種程度上實現(xiàn)了內(nèi)部控制目標進行評價，是對內(nèi)部控制有效性進行檢驗。單位內(nèi)部控制的有效性包括設計和運行兩個方面的有效性。

1、設計有效性

內(nèi)部控制設計是其運行的前提條件。只有在有效設計的條件下，加上有效執(zhí)行，才能達到內(nèi)部控制的目標。

評價內(nèi)部控制設計的有效性主要是檢驗單位層面和業(yè)務層面相關的內(nèi)部控制要素是否全面存在并且按照相關的標準進行了設計，判斷內(nèi)部控制設計是否存在缺陷。

2、運行有效性

運行有效性是實現(xiàn)內(nèi)部控制目標的有力保證。在設計充分的情況下，只有內(nèi)部控制得到了正確有效的執(zhí)行，才能實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標。

內(nèi)部控制運行的有效性是檢驗單位層面和業(yè)務層面內(nèi)部控制是否按照已設計的標準執(zhí)行，是否存在設計完好的控制未按設計意圖運行，或執(zhí)行者沒有獲得必要授權(quán)或缺乏勝任能力（周冬華，2012）。

（二）評價對象

評價對象包括評價主體和客體，評價主體是指誰進行評價活動，評價客體是指對什么進行評價。根據(jù)《規(guī)范（試行）》的要求，單位內(nèi)部審計部門或崗位應當定期或不定期檢查單位內(nèi)部控制管理制度和機制的建立以及執(zhí)行情況，及時發(fā)現(xiàn)問題并提出改進意見。單位內(nèi)部審計部門應承擔起評價單位內(nèi)部控制的責任，對單位內(nèi)部控制進行自我評價，出具評價報告。

評價客體，即單位內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，包括風險評估、控制活動、評價與監(jiān)督三個方面。

（三）評價標準

評價標準是衡量內(nèi)部控制效果的一把標尺，是進行評價活動的依據(jù)。一個恰當?shù)膬?nèi)部控制評價標準應該包括一般標準和具體標準。

1、一般標準

一般標準是指適用于內(nèi)部控制評價的各個方面的標準。借鑒《規(guī)范（試行）》以及張福玲（2013）等人的研究，總結(jié)單位內(nèi)部控制評價的一般標準應該包括全面性、有效性、動態(tài)性、成本效益四個方面。

（1）全面性。即評價標準應該涉及到單位活動的各個方面，實現(xiàn)對每個過程的檢驗，從中發(fā)現(xiàn)漏洞以便及時改進。

（2）有效性。即評價標準應該堅持從實際出發(fā)，依據(jù)單位的實際情況設計評價標準，更好地反映單位內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。

（3）動態(tài)性。單位環(huán)境以及外部環(huán)境都是在不斷變化中，因而評價標準是一個動態(tài)的過程。當環(huán)境發(fā)生變化時，要及時調(diào)整評價標準，更精確地反映單位當前內(nèi)部控制質(zhì)量狀況。

（4）兼顧成本與效益。在實施內(nèi)部控制評價時要權(quán)衡收益與成本，只有得到的收益大于花費的成本，這樣才能達到實施內(nèi)部控制的目的。

2、具體標準

具體標準是指應用于內(nèi)部控制評價細節(jié)方面的標準。具體標準按照評價內(nèi)容分為風險評估、控制活動和評價與監(jiān)督三個方面，其中每個方面又細分為單位層面和業(yè)務層面兩個部分。

（1）風險評估。單位層面和業(yè)務層面風險評估的評價標準分別見表1和表2所示。

表1 風險評估單位層面評價標準

表2 風險評估業(yè)務層面評價標準

（2）控制活動。根據(jù)《規(guī)范（試行）》控制活動包括一般控制活動和具體控制活動。由于一般控制活動在具體控制活動中都有所體現(xiàn)，在評價單位控制活動時一般只考慮具體控制活動。單位層面和業(yè)務層面控制活動的評價標準分別見表3和表4所示。

表3 控制活動單位層面評價標準

表4 控制活動業(yè)務層面評價標準

（3）評價與監(jiān)督。單位層面和業(yè)務層面評價與監(jiān)督的評價標準分別見表5和表6所示。

表5 評價與監(jiān)督單位層面評價標準

表6 評價與監(jiān)督業(yè)務層面評價標準

（四）評價方法

如何選擇適當?shù)姆椒▽挝粌?nèi)部控制做出客觀評價，涉及到諸多技術(shù)難題。特別是單位內(nèi)部控制綜合評價結(jié)論的得出，很有必要引入一套科學的評價算法。本文探討指數(shù)法運用于單位內(nèi)部控制評價，為單位掌握內(nèi)部控制質(zhì)量狀況提供一個參考性評價工具。指數(shù)法是將定性的評價指標與定量的評價分數(shù)結(jié)合起來得到評估結(jié)果，通過評價分數(shù)可直觀地觀測到被評價單位內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。以下結(jié)合內(nèi)部控制評價目標構(gòu)建內(nèi)部控制指數(shù)，即內(nèi)部控制指數(shù)=單位層面設計有效性指數(shù)+業(yè)務層面設計有效性指數(shù)+單位層面執(zhí)行有效性指數(shù)+業(yè)務層面執(zhí)行有效性指數(shù)。

由于各個分解指數(shù)的算法相同，本文以單位層面設計有效性指數(shù)為例，介紹如何計算該指數(shù)。

1、確定該指數(shù)的評價指標

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價指標設計中，根據(jù)評價標準采用四級指標體系，其中第一級指標為結(jié)果層U1，表示單位層面設計有效性指數(shù)；第二級指標為目標層U2，其中U2＝｛｝，（其中：分別表示風險評估、控制活動、評價與監(jiān)督）；第三級為標準層U3，其中＝｛，…，｝，（其中n為屬于的評價指標的數(shù)量）；第四級因素層U4作為對第三級指標進行評價時需要考慮的因素。

2、確定該指數(shù)的各級評價指標權(quán)重

層次分析法將復雜問題分解為多個組成因素，并對組成因素再進行分解，形成一個相互聯(lián)系的遞階層次結(jié)構(gòu)，并對同一層次的任意兩個因素進行對比確定諸因素的相對重要性。本文以美國匹茲堡大學教授運籌學家薩迪（A.L.Saaty）提出的1-9級標度表為基礎，利用層次分析法確定各級指標權(quán)重。

第一步，構(gòu)造判斷矩陣。對于給定的某一級指標集，請專家按照下表中所列示的每個分值的含義，依據(jù)本單位的特性對該指標集全部因素作兩兩之間的對比得出判斷矩陣R＝（rpq）n×n，其中rpq＝f（up，uq），rqp＝f（uq，up）。評價標度如表7所示。

表7 評價標度表

第二步，計算各指標權(quán)重。利用判斷矩陣求解各評價指標權(quán)重的方法有特征向量法、和法和根法。本文選用特征向量法確定各評價指標的權(quán)重。

基于判斷矩陣 R＝（rpq）n×n，利用 R?＝λ? 求出其最大特征值λ所對應的特征向量?。

對所求出的特征向量?進行歸一化處理，得到新的特征向量?新即為各評價指標的權(quán)重。

第三步，進行一致性檢驗。權(quán)重在評價模型中具有重要的地位，權(quán)重選擇的合適與否直接關系到模型的成敗。在進行判斷打分的過程中有較多的主觀性，為了避免出現(xiàn)不符合傳遞性造成的判斷分數(shù)，需要進行一致性檢驗確定以上得到的權(quán)重是否合理。

其中C.I.為判斷矩陣的一般一致性指標，計算公式為C.I.＝。

R.I.為判斷矩陣的平均隨機一致性指標，其值與判斷矩陣的維度相關。1-9階判斷矩陣的R.I.值如表8所示。

表8 平均隨機一致性指標值

當C.R.＜0.1時說明判斷矩陣具有一致性，此時得出的權(quán)重值才是合理的。否則需要重新調(diào)整判斷矩陣，以使其達到滿意的一致性。

經(jīng)過一致性檢驗后，最終得到第二級指標的權(quán)重為?2＝｛｝，其中＝1；第三級指標的權(quán)重為＝｛｝ ，其中＝1，（其中n為屬于的評價指標的數(shù)量）。

3、確定評價集

評價集是評價小組成員對指標進行評價時的依據(jù)。本文采用五等級評價集，即V＝{優(yōu)、良、中、差、極差}。

4、確定各指標的隸屬矩陣

模糊綜合評價以模糊數(shù)學為基礎，應用模糊關系合成的原理，將一些邊界不清、不易定量的因素定量化，從多個因素對被評價事物隸屬等級狀況進行綜合性評價的一種方法（杜棟，2005）。本文利用模糊綜合評價法確定各指標的隸屬矩陣。

在前面所有工作的基礎上，單位審計部門負責人組織單位內(nèi)部各部門的關鍵人員，組成內(nèi)部控制評價小組，并通過調(diào)查問卷的方式進行自我評價判斷。評價小組成員依據(jù)單位內(nèi)部控制的實際狀況以及第四級評價指標的參考因素判斷第三級指標的評價集。通過對調(diào)查結(jié)果的統(tǒng)計、整理得到該指標的隸屬矩陣如下：

其中pjk＝mjk／m，m表示評價小組成員總?cè)藬?shù)，mjk表示中第j個指標屬于第k個評價等級的個數(shù)，且＝1。

5、計算各指標的模糊評價向量

評價小組負責人依據(jù)隸屬矩陣計算各指標的模糊評價向量。本文采用加權(quán)平均型作為綜合評價指數(shù)，并采用上推方式得到評估結(jié)果。

其次計算第一級指標U1的模糊評價向量。令，其中 ?2＝｛｝為 U2的權(quán)重，p2為的模糊評價向量，得到的p1為一個1×5的矩陣。

其中令“優(yōu)，良，中，差，極差”五個等級對應的分值矩陣G＝［95 80 65 50 35］，則單位層面設計有效性指數(shù)＝p·1GT，其中范圍在35～95之間。

用同樣的方法可得到其他三個指數(shù)的數(shù)值。最后通過“內(nèi)部控制指數(shù)＝單位層面設計有效性指數(shù)＋業(yè)務層面設計有效性指數(shù)＋單位層面執(zhí)行有效性指數(shù)＋業(yè)務層面執(zhí)行有效性指數(shù)”可得到單位內(nèi)部控制指數(shù)。

6、確定單位內(nèi)部控制等級

根據(jù)計算得到的內(nèi)部控制指數(shù)及如表9所示的內(nèi)部控制等級表，可以判斷被評價單位的內(nèi)部控制質(zhì)量狀況。

7、后續(xù)措施

單位審計部門再次組織評價小組，匯報評價結(jié)果。評價小組成員根據(jù)評價結(jié)果，指出單位內(nèi)部控制存在的漏洞與不足，并且通過討論提出改進措施，進一步完善單位內(nèi)部控制制度。在評價小組討論結(jié)束后，單位負責人、管理層和業(yè)務人員要將提出的改進措施付諸行動。另外，單位的審計部門要時刻關注改進措施的執(zhí)行，保證改進措施得到了有效執(zhí)行。

（五）出具評價報告

根據(jù)《規(guī)范（試行）》的要求，單位負責人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負責，并且要制定專門人員負責單位內(nèi)部控制有效性評價和出具自我評價報告。

自我評估報告是單位出具的關于本單位內(nèi)部控制評價結(jié)果的最終體現(xiàn)，披露了單位內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。單位負責人應該對單位內(nèi)部控制評價的結(jié)果負責，并出具評價意見。如有需要，還應交國務院財政部門或者審計部門進行監(jiān)督檢查，有關部門要有針對性的提出檢查意見和建議，協(xié)助單位進行整改。

四、結(jié)束語

內(nèi)部控制評價是對內(nèi)部控制質(zhì)量的檢驗，是改進內(nèi)部控制的依據(jù)。本文根據(jù)財政部頒布的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基本規(guī)范（試行）》構(gòu)建了單位內(nèi)部控制自我評價體系。該體系采用內(nèi)部控制指數(shù)法將單位內(nèi)部控制質(zhì)量定量化，可以直觀地觀測到單位的內(nèi)部控制質(zhì)量狀況。單位負責人及關鍵崗位人員可依據(jù)評價體系得到單位內(nèi)部控制評價結(jié)果，并依據(jù)評價結(jié)果提出改進意見，執(zhí)行改進措施，更好的促進單位辦事效率的提高，改善單位提供公共服務的能力。指數(shù)法將內(nèi)部控制的定性評價轉(zhuǎn)化為定量評價，包含的信息量豐富，在一定程度上減少了定性分析的弊端，能幫助單位相關人員更加直觀地觀測到內(nèi)部控制的質(zhì)量狀況。當然，該體系只進行了理論上的分析，如何在實踐中應用仍是需要進一步探討的問題。

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