解讀小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的變化

遼寧師范大學(xué) 程煊燁 劉青

2013年1月1日起，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）正式在我國小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。新準(zhǔn)則較大程度上簡化了小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的項目，同時也補(bǔ)充了一些新項目，使得小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表更加一目了然，更具實用性。新準(zhǔn)則下小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的簡化與向我國稅法趨同對降低小企業(yè)會計核算成本、便于報表信息使用者讀懂資產(chǎn)負(fù)債表、更好地披露小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源情況以及資本結(jié)構(gòu)有著非常重要的影響。對此，筆者對新準(zhǔn)則下小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制與相關(guān)內(nèi)容解讀發(fā)表一些淺見，希望能對小企業(yè)會計工作者和報表信息使用者有所幫助。由于筆者水平有限，不免有不足之處，望讀者批評指正。

一、小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容

根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表必須包括以下內(nèi)容：

資產(chǎn)類至少單獨列示“貨幣資金”、應(yīng)收及預(yù)付款項、“存貨”、“長期債券投資”、“長期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期待攤費用”項目；負(fù)債類至少單獨列示“短期借款”、應(yīng)付及預(yù)收款項、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費”、“應(yīng)交利息”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”項目；所有者權(quán)益類至少單獨列示“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目。

小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類應(yīng)包含“流動資產(chǎn)合計”與“非流動資產(chǎn)合計”項目；負(fù)債類應(yīng)包含“流動負(fù)債合計”、“非流動負(fù)債合計”與“負(fù)債合計”項目；所有者權(quán)益類應(yīng)包含“所有者權(quán)益合計項目”。資產(chǎn)負(fù)債表還應(yīng)列示“資產(chǎn)總計”、“負(fù)債和所有者權(quán)益總計”項目。合計、總計項目按其分類合計數(shù)填列，新準(zhǔn)則下沒有發(fā)生變化。

新準(zhǔn)則也保留了其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、其他流動負(fù)債、其他非流動負(fù)債等項目。筆者于小企業(yè)實地調(diào)查后認(rèn)為這些“其他XX”項目使用頻率極小，盲目使用反而不利于披露資產(chǎn)負(fù)債種類的構(gòu)成，非必要時不建議使用。

二、流動資產(chǎn)項目

“貨幣資金”項目按“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目期末余額的合計數(shù)填列。新準(zhǔn)則下“庫存現(xiàn)金”科目取代“現(xiàn)金”科目，并設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢”科目來核算未批準(zhǔn)的現(xiàn)金盤盈、盤虧，可見新準(zhǔn)則下要求小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部現(xiàn)金管理。

“短期投資”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“短期投資”科目的會計處理只能為成本法，持有期間對公允價值變動不進(jìn)行處理，也不計提“短期投資跌價準(zhǔn)備”。這里的“期末余額”即為取得短期投資時的初始成本。

應(yīng)收及預(yù)付款項主要包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等項目?！皯?yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”項目均直接按同名科目期末余額填列?！皯?yīng)收賬款”與“預(yù)付賬款”項目根據(jù)明細(xì)賬中的同名科目和“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付賬款”科目期末余額方向分析填列，新準(zhǔn)則下具體操作過程不變。但是新準(zhǔn)則下應(yīng)收及預(yù)付款項均不計提“壞帳準(zhǔn)備”，若實際發(fā)生壞賬損失，則按直接沖銷法直接計入“營業(yè)外支出”。新準(zhǔn)則一大亮點便是取消了各類減值準(zhǔn)備的計提，筆者調(diào)查后認(rèn)為小企業(yè)肆意計提各類準(zhǔn)備會產(chǎn)生操縱利潤之嫌，新準(zhǔn)則執(zhí)行前一般也不計提各類準(zhǔn)備，現(xiàn)在新準(zhǔn)則明文規(guī)定，這利于規(guī)范小企業(yè)會計行為。

新準(zhǔn)則下“存貨”項目發(fā)生了較大變化，不但要求填列“存貨”項目所含科目期末余額的合計數(shù)，還需將存貨按“原材料”、“在產(chǎn)品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等細(xì)分存貨的明細(xì)項目?！霸牧稀奔啊爸苻D(zhuǎn)材料”項目分別按同名科目期末余額加計 “材料采購”、“在途物資”、“委托加工物資”等相關(guān)科目期末余額中符合的部分后的金額填列；采用計劃成本法的最后還需加減材料成本差異?！霸诋a(chǎn)品”項目按“生產(chǎn)成本”等相關(guān)科目期末余額分析填列?！皫齑嫔唐贰表椖堪赐颇科谀┯囝~填列；開設(shè)“商品進(jìn)銷差價”科目的小企業(yè)，最后需減“商品進(jìn)銷差價”科目期末余額。存貨項目的明細(xì)項目也使小企業(yè)存貨的組成情況反映更加清晰，“存貨”項目及明細(xì)項目也均不得計提“存貨跌價準(zhǔn)備”。相關(guān)項目變化：“原材料”項目取代原來“材料”項目；“周轉(zhuǎn)材料”項目取代“低值易耗品”項目，同時核算的存貨范圍擴(kuò)大，“周轉(zhuǎn)材料”科目用于核算包裝物、低值易耗品，以及小企業(yè)（建筑業(yè)）的模板、腳手架等成本；針對小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）設(shè)置了“消耗性生物資產(chǎn)”項目用于核算小企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的成本。

新準(zhǔn)則不再增設(shè)“待攤費用”科目，資產(chǎn)負(fù)債表中同名項目也被取消。筆者認(rèn)為這是新準(zhǔn)則向我國稅法趨同的重要表現(xiàn)。待攤費用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是其并不影響小企業(yè)的年度利潤及企業(yè)所得稅，所以核算待攤費用對小企業(yè)的意義不大。同時筆者經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)部分的小企業(yè)并未按銜接規(guī)定的要求將上年度未攤銷完的余額轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”或“其他流動資產(chǎn)”科目，而是轉(zhuǎn)入了“長期待攤費用”科目繼續(xù)攤銷。筆者建議：根據(jù)小企業(yè)待攤費用金額較小的現(xiàn)實情況，新準(zhǔn)則執(zhí)行后，若發(fā)生待攤費用，可以發(fā)揚新準(zhǔn)則的簡化精神，將其直接計入當(dāng)期損益或有關(guān)成本，無需再通過“預(yù)付賬款”核算。

三、非流動資產(chǎn)項目

“長期債券投資”項目按同名科目賬面余額填列。新準(zhǔn)則下同名科目主要變化：取得長期債券投資時，相關(guān)稅費也計入成本；在應(yīng)付利息日按長期債券投資票面利率計算利息收入；長期債券投資損失在實際發(fā)生后沖減長期債券投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。“長期股權(quán)投資”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則同名科目的日常核算采用成本法。長期股權(quán)投資損失在實際發(fā)生后沖減長期股權(quán)投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。筆者認(rèn)為，我國小企業(yè)中民營企業(yè)占相當(dāng)?shù)谋戎?，這些民營小企業(yè)一般所有權(quán)與管理權(quán)不分離。民營小企業(yè)的所有者幾乎均以個人名義參與金融投資，以此避開投資收益所帶來的企業(yè)所得稅。這直接造成了小企業(yè)幾乎不會發(fā)生短期投資、長期債券投資或長期股權(quán)投資，相關(guān)科目也就極少使用。新準(zhǔn)則根據(jù)這一實際情況將上述投資的核算方法均規(guī)定為僅使用成本法，從而大大簡化了核算，符合小企業(yè)會計核算基礎(chǔ)薄弱的實際情況。

新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)類項目的填列要求幾乎不變?！肮潭ㄙY產(chǎn)原價”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額填列，新準(zhǔn)則下外購固定資產(chǎn)的成本中不包含按稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額；“固定資產(chǎn)原價”項目下設(shè)“減：累計折舊”項目，按“累計折舊”科目期末余額填列，新準(zhǔn)則下小企業(yè)已提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生改建支出和符合稅法規(guī)定的大修理支出計入“長期待攤費用”科目；“固定資產(chǎn)賬面凈值”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額減“累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。“在建工程”項目和“工程物資”項目分別按同名科目期末余額填列，其中“在建工程”科目也不計提“在建工程減值準(zhǔn)備”?！肮潭ㄙY產(chǎn)清理”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，借方余額直接填列，貸方余額以“－”號填列。

“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目為新準(zhǔn)則下核算小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價（成本）?！吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。

無形資產(chǎn)類項目的填列類似于固定資產(chǎn)類項目?！盁o形資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“累計攤銷”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。“開發(fā)支出”項目按“研發(fā)支出——資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。

新準(zhǔn)則下“長期待攤費用”項目取代“遞延資產(chǎn)”項目，“長期待攤費用”項目按同名科目期末余額填列。同名科目的核算內(nèi)容在原先基礎(chǔ)上增加了已提足折舊的固定資產(chǎn)、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等，并規(guī)定了攤銷期限。這對規(guī)范小企業(yè)會計行為有重大意義，防止小企業(yè)肆意將上述支出直接費用化。

四、流動負(fù)債項目

“短期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。

應(yīng)付及預(yù)收款項主要包括 “應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”等項目。其中“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”項目分別按同名科目期末余額填列?！皯?yīng)付賬款”與“預(yù)收賬款”項目根據(jù)明細(xì)賬中的同名科目和“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收賬款”科目期末余額方向分析填列，新準(zhǔn)則下具體操作過程不變。新準(zhǔn)則下應(yīng)付及預(yù)收款項相關(guān)項目的填列幾乎不變化。

新準(zhǔn)則下將“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”項目合并為“應(yīng)付職工薪酬”項目?！皯?yīng)付職工薪酬”項目按同名科目期末余額填列。

新準(zhǔn)則下將“應(yīng)付稅金”和“其他應(yīng)交款”項目合并為“應(yīng)交稅費”項目?！皯?yīng)交稅費”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，貸方余額直接填列，借方余額以“－”號填列。

“應(yīng)付利息”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。

新準(zhǔn)則下流動負(fù)債項目總體變化不大。新準(zhǔn)則下“預(yù)提費用”項目不再單獨列示，同名科目取消。日常核算時若發(fā)生“預(yù)提費用”，則按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求直接計入相關(guān)負(fù)債。

五、非流動負(fù)債項目

“長期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“長期借款”科目只登記本金，長期借款產(chǎn)生的利息費用計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用，也不再區(qū)分專門借款和一般借款。

“長期應(yīng)付款”項目根據(jù)同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“長期應(yīng)付款”科目核算的范圍不但包括融資租入固定資產(chǎn)的租賃費，還新增了以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等內(nèi)容。

新準(zhǔn)則下新設(shè)了“遞延收益”科目，專門用于核算小企業(yè)已收到的需在以后期間計入損益的政府補(bǔ)助。“遞延收益”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下非流動負(fù)債的會計核算有所變化，但是資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的填列要求幾乎不變化，操作較為簡單。

六、所有者權(quán)益項目

“實收資本”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則另規(guī)定中外合作經(jīng)營企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，在 “實收資本”項目下增加“減：已歸還投資”項目單獨列示。

“資本公積”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“資本公積”科目僅核算一個明細(xì)科目“資本溢價”，取消了“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等明細(xì)科目。

“盈余公積”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下盈余公積包括法定公積金和任意公積金兩項內(nèi)容，取消了法定公益金內(nèi)容。

“未分配利潤”按“本年利潤”科目和“利潤分配”科目期末余額計算填列，未彌補(bǔ)的虧損以“－”號填列。具體操作步驟與執(zhí)行新準(zhǔn)則前相同，不再贅述。

新準(zhǔn)則下所有者權(quán)益類科目較大地簡化了核算，相關(guān)項目的填列要求基本不變化。

綜上所述，通過小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，可以看出《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的特色：日常核算向稅法趨同，降低了小企業(yè)會計核算成本；資產(chǎn)負(fù)債表項目和會計科目的名稱借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，更加規(guī)范，利于報表信息使用者讀懂會計報表；大幅度刪減或簡化了《小企業(yè)會計制度》中不符合小企業(yè)會計核算實際的內(nèi)容，充分考慮了小企業(yè)業(yè)務(wù)簡單、會計核算基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實。新準(zhǔn)則下新設(shè)了專門核算農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)等不同行業(yè)小企業(yè)的會計科目，相關(guān)項目在資產(chǎn)負(fù)債表中也有反映，筆者對此建議：既然可以單獨為不同行業(yè)設(shè)置會計科目，那么也完全可以為不同行業(yè)設(shè)置帶有行業(yè)特色的小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，這樣便能更好的滿足不同行業(yè)小企業(yè)的需求，也能使小企業(yè)會計負(fù)債表更加一目了然。

[1]財政部會計司編寫組.小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義(2011).北京:中國財政經(jīng)濟(jì)出版社.2011,12

[2]賀志東.小企業(yè)會計準(zhǔn)則操作實務(wù)(從2013年起執(zhí)行).北京：電子工業(yè)出版社.2012,04

[3]李云彬.核算更簡化小企業(yè)會計準(zhǔn)則助小企業(yè)輕松上陣.中國會計報.2012,3,2