新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的盈余管理

華北油田公司 楊靜

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則壓縮企業(yè)盈余管理空間

(一)存貨計(jì)價(jià)方法的改變

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了存貨發(fā)出計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。所有企業(yè)的當(dāng)期存貨費(fèi)用,都以客觀的歷史成本為基礎(chǔ),使存貨流轉(zhuǎn)得以真實(shí)地反映,加強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性,消除了在存貨價(jià)格上漲或下跌時(shí)通過(guò)改變計(jì)價(jià)方法調(diào)節(jié)利潤(rùn)的人為因素,更好地限制了企業(yè)的盈余管理。

(二)債務(wù)重組包裝失效

新的債務(wù)重組準(zhǔn)則明確規(guī)定債務(wù)人只有在 “發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，如果債權(quán)人做出讓步，才可將獲得的讓步確認(rèn)為債務(wù)重組利得，并直接計(jì)入當(dāng)期收益，不再計(jì)入資本公積。這項(xiàng)規(guī)定的前提就在一定程度上制約了準(zhǔn)則濫用及不恰當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組利得的盈余管理行為。

(三)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回受限

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提必然增加企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用而減少當(dāng)期利潤(rùn)，轉(zhuǎn)回則恰恰相反。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定部分資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提,在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定,,就限制了企業(yè)會(huì)計(jì)人員通過(guò)減值準(zhǔn)備的計(jì)提與轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)，行謹(jǐn)慎之表而盈余管理之實(shí)。

(四)對(duì)企業(yè)合并的規(guī)范

一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮了合并實(shí)質(zhì)的不同，區(qū)分同一控制與非同一控制下的企業(yè)合并而分別進(jìn)行規(guī)范。對(duì)于我國(guó)常見(jiàn)的同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)應(yīng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免盈余管理。另一方面，新的合并報(bào)表準(zhǔn)則從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為實(shí)體理論，要求對(duì)合并范圍的確定遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，母公司對(duì)所有能控制的子公司均應(yīng)納入合并范圍，從而限制了通過(guò)分離若干子公司，縮小持股比例，剔除不利合并項(xiàng)目的粉飾業(yè)績(jī)行為。

(五)較謹(jǐn)慎地采用公允價(jià)值

基于我國(guó)對(duì)曾使用公允價(jià)值計(jì)量屬性出現(xiàn)問(wèn)題的總結(jié)和改進(jìn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面更加謹(jǐn)慎地采用了公允價(jià)值，明確規(guī)定其使用的前提、范圍及具體方法，一定程度地限制了公允價(jià)值濫用行為，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(六)完善了會(huì)計(jì)披露的要求

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，除“財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)”準(zhǔn)則外，各具體準(zhǔn)則幾乎都有對(duì)會(huì)計(jì)披露的要求，重視報(bào)表附注等輔助信息的作用，從而增強(qiáng)了信息透明度，也變相限制了盈余管理行為。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理新的可能

(一)減值準(zhǔn)備范圍擴(kuò)大，轉(zhuǎn)回只是部分受限

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的已不僅僅局限于原來(lái)，又包括有消耗性生物資產(chǎn)、建造合同資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和遞延所得稅資產(chǎn)等，范圍有所擴(kuò)大。而新準(zhǔn)則“一經(jīng)提取，不得轉(zhuǎn)回”的限制只針對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、在建工程等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，對(duì)存貨、應(yīng)收賬款和金融工具等流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備則仍可繼續(xù)計(jì)提并轉(zhuǎn)回。那么，上市公司仍有很大利用準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間。

(二)關(guān)聯(lián)交易老招延用，又有新契機(jī)

關(guān)聯(lián)交易一直是上市公司盈余管理的常用手段之一，一些形式將繼續(xù)延用。而新準(zhǔn)則在債務(wù)重組、非貨幣性交易和企業(yè)合并中引入的公允價(jià)值計(jì)量模式，使得關(guān)聯(lián)交易在盈余管理中又有新的契機(jī)。其掩人耳目的主要方式有：通過(guò)出售股權(quán)等方式名義上解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系。憑借復(fù)雜外表和社會(huì)公共資料共享性差，隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系。利用中間公司，將一筆關(guān)聯(lián)交易變成兩筆非關(guān)聯(lián)交易。

(三)公允價(jià)值謹(jǐn)慎之余也有操控空間

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則謹(jǐn)慎地限定了公允價(jià)值的使用條件,但也有賴(lài)于會(huì)計(jì)人員對(duì)交易性質(zhì)的職業(yè)判斷，從而增加了一定的主觀性。而且我國(guó)還沒(méi)有較完善的評(píng)估機(jī)構(gòu)和較準(zhǔn)確的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，恐怕在不同的評(píng)估機(jī)構(gòu)，以不同的評(píng)估方式得出的公允價(jià)值計(jì)量結(jié)果不盡相同。這就使企業(yè)操控公允價(jià)值，實(shí)現(xiàn)盈余管理成為可能。

(四)借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由原來(lái)僅限于 “為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費(fèi)用”擴(kuò)大到“為需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款的借款費(fèi)用”，不僅擴(kuò)大了專(zhuān)門(mén)借款費(fèi)用資本化的范圍，還將一般借款費(fèi)用包括在內(nèi)。而外人很難準(zhǔn)確了解在這混在一起的借款中，有多少一般借款，有多少專(zhuān)門(mén)借款，一般借款費(fèi)用里又有多少是符合資本化條件的。這樣，企業(yè)管理當(dāng)局便有了對(duì)借款支出費(fèi)用化還是資本化做數(shù)量上分配的空間。

(五)無(wú)形資產(chǎn)的研究、開(kāi)發(fā)難劃分

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用分兩個(gè)階段分別處理，即之前的研究支出費(fèi)用化，之后的開(kāi)發(fā)支出資本化。雖然準(zhǔn)則對(duì)支出的費(fèi)用化和資本化都有明確規(guī)定，但通過(guò)利用虛假或不實(shí)資料，影響研究與開(kāi)發(fā)兩階段的劃分時(shí)點(diǎn)，企業(yè)可以擴(kuò)大或縮小資本化或費(fèi)用化的金額，實(shí)施盈余管理。

(六)其他新規(guī)定、新變動(dòng)

在無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)和固定資產(chǎn)折舊的年限、殘值和方法方面，預(yù)計(jì)負(fù)債的初始和后續(xù)計(jì)量方面，還有債務(wù)重組、企業(yè)合并等等方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出的新規(guī)定和對(duì)舊準(zhǔn)則的調(diào)整也給企業(yè)實(shí)施盈余管理另辟一片藍(lán)天。

總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可理解為是從完善準(zhǔn)則體系角度防范盈余管理的對(duì)策。然而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響是把雙刃劍，功效是突破式的、里程碑式的，但也有約束不力甚至為盈余管理另辟蹊徑的情況。面對(duì)于此，理性的人們應(yīng)以正確的態(tài)度理解并加以重視，繼續(xù)與時(shí)俱進(jìn)地研究盈余管理，堅(jiān)持在從準(zhǔn)則角度對(duì)抗盈余管理的不懈努力之中。