COSO 內(nèi)部控制框架在施工企業(yè)的應(yīng)用研究

(山東交通學(xué)院 山東濟(jì)南250023)

一、COSO內(nèi)部控制框架

美國政府為了加強(qiáng)對(duì)市場的監(jiān)管，出臺(tái)了內(nèi)部控制及公司治理的相關(guān)措施，其中COSO委員會(huì)于1992年提出、并于1994年修改的《內(nèi)部控制整合框架》將內(nèi)部控制定義為由企業(yè)董事會(huì)、管理層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通以及監(jiān)督這五個(gè)要素構(gòu)成。上述三類目標(biāo)是企業(yè)的努力方向，而五個(gè)要素則是實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的必要條件，二者相互關(guān)聯(lián)。五個(gè)要素之間相互協(xié)調(diào)，共同構(gòu)成對(duì)不斷變化的環(huán)境做出動(dòng)態(tài)反應(yīng)的有機(jī)整體。進(jìn)入21世紀(jì)后，風(fēng)險(xiǎn)管理備受全球關(guān)注，COSO委員會(huì)于2004年發(fā)布了 《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架》，包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督八個(gè)要素。我國于2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范中對(duì)內(nèi)控的描述與《內(nèi)部控制整合框架》基本相同。

二、施工企業(yè)的控制環(huán)境

內(nèi)部控制在施工企業(yè)具有廣泛的適用性，然而，目前我國施工企業(yè)的內(nèi)部控制還相當(dāng)薄弱，主要表現(xiàn)在內(nèi)部控制環(huán)境差，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意識(shí)淡薄，控制活動(dòng)不嚴(yán)密，信息與溝通不流暢以及監(jiān)督檢查流于形式這五個(gè)方面。從我國施工企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀來看，構(gòu)建一個(gè)理想的內(nèi)部控制體系勢在必行。控制環(huán)境是五個(gè)要素中最基本的要素，被視為其他四個(gè)要素的基礎(chǔ)。施工企業(yè)的控制環(huán)境主要包括以下四個(gè)方面。

(一)高管層的重視與支持

施工企業(yè)內(nèi)部控制是企業(yè)管理中一項(xiàng)綜合性很強(qiáng)的工作，涉及到施工工作的各個(gè)環(huán)節(jié)，影響每個(gè)職工的切身利益，尤其是對(duì)高管層權(quán)力具有約束作用。例如針對(duì)分包隊(duì)伍管理這一問題，有些單位將該權(quán)利交由主管領(lǐng)導(dǎo)一人決定；若實(shí)施內(nèi)部控制制度，則需要全員共同參與決策。因此，內(nèi)部控制制度是否能夠在施工企業(yè)順利、有效展開實(shí)施，良好的控制環(huán)境能否在施工企業(yè)建立，高管層的重視和支持起關(guān)鍵性作用。

(二)與施工企業(yè)相適應(yīng)的用人機(jī)制

施工企業(yè)的施工現(xiàn)場很多地處偏遠(yuǎn)山區(qū)，生活及工作環(huán)境比較惡劣，致使許多施工企業(yè)出現(xiàn)了關(guān)鍵技術(shù)員工辭職、離職的現(xiàn)象，嚴(yán)重影響施工生產(chǎn)的正常運(yùn)行。如果企業(yè)缺乏完善的人事制度，企業(yè)的管理、運(yùn)轉(zhuǎn)，甚至生存都將面臨危險(xiǎn)。因此，對(duì)施工企業(yè)來講，一套較為完善的人事制度，應(yīng)該包括員工的錄用制度、培訓(xùn)制度、考核制度、晉升制度以及激勵(lì)和福利制度等。

(三)加強(qiáng)施工企業(yè)文化建設(shè)

文化是企業(yè)的靈魂，優(yōu)秀的企業(yè)文化是一種無形的力量和源泉，能夠引導(dǎo)每一位員工以良好的精神面貌完成每一項(xiàng)管理和控制工作。施工企業(yè)的流動(dòng)性決定了其企業(yè)文化的特殊之處。施工現(xiàn)場文化主要體現(xiàn)為文明施工建設(shè)，主要包括規(guī)范現(xiàn)場的場容管理，保持作業(yè)環(huán)境整潔衛(wèi)生；做好現(xiàn)場物資、機(jī)械、安全、技術(shù)、保衛(wèi)和消防等方面管理；施工現(xiàn)場各種標(biāo)識(shí)牌和標(biāo)語的管理；員工娛樂設(shè)施管理，減少對(duì)居民和環(huán)境的不利影響等。施工工地的文明施工水平是該項(xiàng)目工地乃至所在企業(yè)各項(xiàng)管理工作水平的綜合體現(xiàn)，也是施工企業(yè)文化特色的集中表現(xiàn)。

（四)合理、高效的施工企業(yè)組織機(jī)構(gòu)

施工生產(chǎn)的單件性、露天性和流動(dòng)性的特征，使施工企業(yè)的組織形式，尤其是現(xiàn)場組織形式，處于動(dòng)態(tài)組合狀態(tài)。面對(duì)日益復(fù)雜多變的市場環(huán)境，組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置應(yīng)有利于企業(yè)走向市場，同時(shí)有利于增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

三、施工企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理

施工企業(yè)常見的風(fēng)險(xiǎn)類型包括經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、管理風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等方面。施工企業(yè)應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，分析風(fēng)險(xiǎn)的類別及其特點(diǎn)，劃分風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任范圍，針對(duì)各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)建立有效的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估、響應(yīng)和監(jiān)控等風(fēng)險(xiǎn)管理流程系統(tǒng)。通過各種具體措施，縮小風(fēng)險(xiǎn)范圍，降低風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，明確風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)，加強(qiáng)管理，提高工作效率，減少風(fēng)險(xiǎn)損失，保證施工生產(chǎn)的正常運(yùn)行。

施工企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的循環(huán)一般包括四個(gè)環(huán)節(jié)。（1）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別環(huán)節(jié)，應(yīng)分析工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)來源。（2）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性，發(fā)生的可能性、可控性來評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。（3）風(fēng)險(xiǎn)響應(yīng)環(huán)節(jié)，應(yīng)確定工程項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施。（4）風(fēng)險(xiǎn)控制環(huán)節(jié)，應(yīng)建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)、制定應(yīng)急計(jì)劃。

四、施工企業(yè)的控制活動(dòng)

施工企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)主要包括項(xiàng)目資金、項(xiàng)目采購、工程質(zhì)量、工程成本以及工程項(xiàng)目資源。

(一)項(xiàng)目資金的內(nèi)部控制

施工企業(yè)的流動(dòng)性及投資的巨大性，決定了資金控制除了授權(quán)批準(zhǔn)制度以及不相容職務(wù)分離外，建立資金結(jié)算中心模式更有利于整合遍及全國乃至海外的眾多項(xiàng)目資金。

(二)項(xiàng)目采購的內(nèi)部控制

建設(shè)工程項(xiàng)目成本的70%左右均為材料成本，因此降低材料成本是降低生產(chǎn)成本的關(guān)鍵所在，而要降低材料成本，材料采購是最關(guān)鍵的環(huán)節(jié)之一。根據(jù)世界銀行貸款項(xiàng)目的貨物采購等有關(guān)招標(biāo)采購文件，并結(jié)合我國施工企業(yè)的實(shí)際情況，施工項(xiàng)目物資采購的一般程序?yàn)榇_定采購計(jì)劃、采購方式、簽訂合同、執(zhí)行合同、物資驗(yàn)收以及資料歸檔。

(三)工程質(zhì)量的內(nèi)部控制

工程質(zhì)量是企業(yè)的生命，且工程質(zhì)量又與工程安全密切相關(guān)，因此推行全面質(zhì)量管理，建立全面質(zhì)量管理體系，采用科學(xué)方法對(duì)工程質(zhì)量采用 “一切用數(shù)據(jù)說話”的基準(zhǔn)進(jìn)行判斷，才能確保工程施工質(zhì)量。

(四)工程成本的內(nèi)部控制

施工項(xiàng)目成本費(fèi)用管理效率的水準(zhǔn)對(duì)施工企業(yè)的績效改善和持續(xù)發(fā)展極其重要，應(yīng)實(shí)行項(xiàng)目全面成本管理責(zé)任體系，將材料控制、勞動(dòng)控制、機(jī)械設(shè)備控制、項(xiàng)目間接費(fèi)控制等方面作為實(shí)施重點(diǎn)。

(五)工程項(xiàng)目資源的內(nèi)部控制

項(xiàng)目資源的內(nèi)部控制，即各生產(chǎn)要素的管理，一般分為五個(gè)階段，即投標(biāo)、簽約階段，施工準(zhǔn)備階段，施工階段，驗(yàn)收、交工與竣工結(jié)算階段，用戶服務(wù)階段。項(xiàng)目資源的內(nèi)部控制是一個(gè)綜合管理的過程，是優(yōu)質(zhì)、高效建筑產(chǎn)品的誕生不可省略的過程之一。

五、施工企業(yè)的信息與溝通

信息溝通的方式很多，施工企業(yè)一般通過財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)進(jìn)行溝通。

(一)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)

目前，施工企業(yè)實(shí)行的是財(cái)務(wù)多級(jí)核算模式，具體表現(xiàn)為各個(gè)施工隊(duì)會(huì)計(jì)代理報(bào)賬至各個(gè)項(xiàng)目部；各個(gè)項(xiàng)目部將其財(cái)務(wù)報(bào)表上交各個(gè)分公司；再由各個(gè)分公司將其財(cái)務(wù)報(bào)表上交集團(tuán)總公司。施工企業(yè)應(yīng)結(jié)合企業(yè)流程再造的思想對(duì)企業(yè)的組織和業(yè)務(wù)流程進(jìn)行重新審視，建立與企業(yè)分散施工特點(diǎn)相符的組織結(jié)構(gòu)。同時(shí)，在現(xiàn)有的已實(shí)施會(huì)計(jì)電算化的基礎(chǔ)上，依托網(wǎng)絡(luò)技術(shù)逐步推進(jìn)企業(yè)內(nèi)部所有核算單位的會(huì)計(jì)信息的集中管理模式，逐步改變目前實(shí)行的多級(jí)管理核算模式（見上圖）。

(二)內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)

常用的內(nèi)部報(bào)告體系包括施工生產(chǎn)經(jīng)營報(bào)告體系、資本經(jīng)營報(bào)告體系、預(yù)算執(zhí)行報(bào)告體系等三大體系。具體地，施工生產(chǎn)經(jīng)營報(bào)告體系包括財(cái)務(wù)狀況分析報(bào)告、項(xiàng)目經(jīng)理述職報(bào)告、施工生產(chǎn)安全報(bào)告、施工生產(chǎn)經(jīng)營報(bào)告以及施工質(zhì)量控制報(bào)告；資本經(jīng)營報(bào)告體系包括籌資及其成本報(bào)告、所得稅報(bào)告以及對(duì)外投資報(bào)告；預(yù)算執(zhí)行報(bào)告體系包括收入中心預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、成本中心預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、費(fèi)用中心預(yù)算執(zhí)行報(bào)告、利潤中心預(yù)算執(zhí)行報(bào)告以及投資中心預(yù)算執(zhí)行報(bào)告。

六、施工企業(yè)的監(jiān)督

在施工企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督過程中，內(nèi)部審計(jì)和自我評(píng)估兩項(xiàng)職能發(fā)揮著重要作用。

(一)內(nèi)部審計(jì)

施工企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分，又是監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制是否嚴(yán)格執(zhí)行，促進(jìn)內(nèi)部控制制度不斷完善的重要力量。內(nèi)部審計(jì)主要包括嚴(yán)格審計(jì)程序，規(guī)范審計(jì)行為，確保審計(jì)質(zhì)量；合理設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性；構(gòu)建信息化方式下，內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督新模式、新方法；合理配備審計(jì)人員，提高審計(jì)人員素質(zhì)等方面。

(二)自我評(píng)估

在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評(píng)估，編寫內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告時(shí)，應(yīng)就以下八個(gè)方面的內(nèi)容進(jìn)行披露。（1）聲明公司董事會(huì)對(duì)建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，并履行了指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)，能夠保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠和資產(chǎn)的安全、完整。（2）聲明已經(jīng)遵循有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)?nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的健全性、合理性和有效性進(jìn)行了自我評(píng)估。（3）對(duì)開展內(nèi)部控制自我評(píng)估所涉及的范圍和內(nèi)容進(jìn)行簡要描述。（4）聲明通過內(nèi)部控制自我評(píng)估，可以合理保證公司的內(nèi)部控制不存在重大缺陷。（5）如果在自我評(píng)估過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)披露有關(guān)的重大缺陷及其影響，并專項(xiàng)說明擬采取的改進(jìn)措施。（6）保證了已披露的內(nèi)部控制重大缺陷之外，不存在其他重大缺陷。（7）自資產(chǎn)負(fù)債表日至內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告報(bào)出日之間，如果內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與運(yùn)行發(fā)生了重大變化，應(yīng)說明重大變化情況及其影響。第八，依法披露的內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，經(jīng)董事會(huì)審議批準(zhǔn)后方可公布。X