基于內(nèi)部審計(jì)的戰(zhàn)略成本管理模式構(gòu)建

(暨南大學(xué) 廣東廣州 510632)

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息網(wǎng)絡(luò)化的不斷深化，企業(yè)面臨的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)價(jià)值增值過(guò)程中的角色被重新定位。伴隨內(nèi)部審計(jì)角色的轉(zhuǎn)變，成本管理逐步占據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的核心地位。在激烈的行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，為提升企業(yè)績(jī)效管理水平，建立一套囊括成本控制、管理成本控制系統(tǒng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估和戰(zhàn)略圈四個(gè)維度的成本管理框架不失為一種價(jià)值增值方法。然而由于實(shí)施成本高昂，很少有公司建立或?qū)嵤┻@種基于事前監(jiān)督、事中審計(jì)的戰(zhàn)略成本管理框架，公司的成本管理效率較低。內(nèi)部審計(jì)能提供有關(guān)成本風(fēng)險(xiǎn)、成本控制和治理方面的信息，具有提高成本管理效率的功能。在實(shí)際操作過(guò)程中，如何把內(nèi)審和成本管理二者融合在一起是問(wèn)題的關(guān)鍵。

二、內(nèi)部審計(jì)與成本管理關(guān)系

(一)內(nèi)部審計(jì)涵義

最新研究表明，內(nèi)審職能正由單一的監(jiān)督、評(píng)價(jià)向監(jiān)督、確認(rèn)、咨詢發(fā)生轉(zhuǎn)變。這種轉(zhuǎn)變通過(guò)規(guī)范操作程序、精簡(jiǎn)生產(chǎn)流程來(lái)減少非增值活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。IIA最新定義：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證與咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。這是目前內(nèi)部審計(jì)最為權(quán)威的定義，也是未來(lái)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)發(fā)展的方向。

(二)成本管理涵義

一個(gè)企業(yè)成本管理的好壞直接影響其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)效益，進(jìn)而影響其市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)地位。隨著成本管理的逐步發(fā)展，戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)管理中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。成本管理是運(yùn)用管理學(xué)的理論和方法，對(duì)企業(yè)資源的耗費(fèi)和使用進(jìn)行預(yù)算和控制的方法，旨在為利益相關(guān)者決策制定提供相關(guān)成本信息。為獲取核心競(jìng)爭(zhēng)能力，企業(yè)紛紛建立成本管理及控制的相關(guān)制度。但成本管理在具體實(shí)施過(guò)程中仍然面臨著很多問(wèn)題，例如成本控制不全面，對(duì)成本控制的理解不一致等。為解決這一問(wèn)題，融成本管理和戰(zhàn)略管理為一體的戰(zhàn)略成本管理框架應(yīng)運(yùn)而生。這種新的戰(zhàn)略成本管理是一種全方位、全環(huán)節(jié)、全過(guò)程和全員管理的統(tǒng)一體，有利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。

(三)內(nèi)部審計(jì)與成本管理的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)是保證企業(yè)成本管理活動(dòng)有效運(yùn)行的重要手段，本文將從成本管理系統(tǒng)的四個(gè)部分，即成本控制、管理控制系統(tǒng)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估以及戰(zhàn)略圈，來(lái)闡述內(nèi)部審計(jì)和成本管理的關(guān)系。

成本控制是成本管理的重要手段，著眼于成本形成的全過(guò)程。首席審計(jì)執(zhí)行官（CAE）可以把成本控制作為成本管理和內(nèi)審部門實(shí)現(xiàn)整合的推動(dòng)因素。成本控制過(guò)程中所提供的信息能幫助CAE識(shí)別企業(yè)現(xiàn)有和潛在的風(fēng)險(xiǎn)，而風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別為進(jìn)一步的風(fēng)險(xiǎn)分析提供依據(jù)。此外，成本控制還能幫助CAE對(duì)成本控制效果進(jìn)行評(píng)估，以進(jìn)一步挖掘降低生產(chǎn)耗費(fèi)和節(jié)約成本開支的潛力。

管理控制系統(tǒng)是成本管理的另一個(gè)重要組成部分，它是通過(guò)信息的收集和運(yùn)用，對(duì)企業(yè)各項(xiàng)資源進(jìn)行評(píng)估的有機(jī)系統(tǒng)，主要目的是通過(guò)對(duì)企業(yè)資源的運(yùn)用實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。管理控制系統(tǒng)能幫助CAE把獲得的成本數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為成本信息并對(duì)獲取信息的價(jià)值進(jìn)行界定，為CAE解決成本信息報(bào)告和分配問(wèn)題提供依據(jù)。受管理控制系統(tǒng)影響的內(nèi)審工作是連接企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、治理和控制與企業(yè)戰(zhàn)略的橋梁。

業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估是對(duì)成本管理成果的分析、考核與總結(jié)，它體現(xiàn)了企業(yè)一定時(shí)期內(nèi)成本計(jì)劃與成本控制的有效程度，通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)整體狀況和行業(yè)標(biāo)桿企業(yè)業(yè)績(jī)的分析比較，為企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)指明方向。以業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估為導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)能幫助CAE及時(shí)發(fā)現(xiàn)并預(yù)防成本管理活動(dòng)中各種形式的錯(cuò)誤和舞弊，并提出進(jìn)一步改進(jìn)的咨詢建議。

此外，成本管理只有在與戰(zhàn)略相結(jié)合的情況下，才會(huì)有利于企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的形成和核心競(jìng)爭(zhēng)力的創(chuàng)造。而內(nèi)部審計(jì)本身只有與企業(yè)戰(zhàn)略保持一致，才能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值?？梢哉f(shuō)，戰(zhàn)略管理推動(dòng)了內(nèi)部審計(jì)和成本管理的結(jié)合。

三、CAS框架的構(gòu)建

本文構(gòu)建了一個(gè)融成本管理、內(nèi)部審計(jì)和戰(zhàn)略管理為一體的CAS框架，如圖1所示。其中，CAE代表首席審計(jì)官，CC代表成本控制，MCS代表管理控制系統(tǒng)，PM代表業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估，SL代表戰(zhàn)略圈，CAECC代表著利益相關(guān)者和成本控制的交接點(diǎn)，CAEMCS、CAEPM、CAESL可以依次類推。

圖1 CAS框架

從圖1可以看到，推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)和成本管理整合并不僅是CAE的任務(wù)，它還需要企業(yè)上下各部門的配合。管理者對(duì)內(nèi)部審計(jì)的重視程度以及接納程度直接影響內(nèi)審作用發(fā)揮，進(jìn)而影響公司績(jī)效。且成本管理滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)領(lǐng)域，這要求除專職成本管理人員外，各部門的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)管理人員也應(yīng)該參與成本管理。這些人員的本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略聯(lián)系緊密，最終也成為CAS框架中的一部分。

第一個(gè)責(zé)任主體是首席執(zhí)行官（CEO）。CEO是企業(yè)高級(jí)管理層中的一員，主要負(fù)責(zé)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定、資源分配、企業(yè)文化創(chuàng)立及團(tuán)隊(duì)建設(shè)等工作。成本管理是首席執(zhí)行官工作重點(diǎn)之一，因?yàn)槌杀臼瞧髽I(yè)永恒的話題和企業(yè)績(jī)效評(píng)估的關(guān)鍵內(nèi)容。基于此，CEO應(yīng)該和CAE共同負(fù)責(zé)企業(yè)戰(zhàn)略的制定和資源分配。

在CAS框架中，首席財(cái)務(wù)官（CFO）主要負(fù)責(zé)對(duì)成本信息的管理，通過(guò)對(duì)信息的收集、識(shí)別和分析來(lái)判斷其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)營(yíng)的影響。成本管理逐步成為首席財(cái)務(wù)官工作的主旋律。站在成本管理角度，無(wú)論是成本系統(tǒng)的信息提供、業(yè)績(jī)參考標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估，還是企業(yè)管理風(fēng)險(xiǎn)和控制領(lǐng)域，CFO和內(nèi)部審計(jì)部門之間都有明顯的互動(dòng)。

成本是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)流程中發(fā)生的各種耗費(fèi)，生產(chǎn)流程是企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中極易變動(dòng)的部分。企業(yè)績(jī)效評(píng)估的一個(gè)重要考評(píng)內(nèi)容是對(duì)生產(chǎn)流程效率和效果的評(píng)價(jià)。在企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程中，首席制造官（CPO）處于核心地位，成本管理是首席制造官的關(guān)注重點(diǎn)，成本核算和分析是首席制造官日常工作之一。如果成本不能得到很好的控制，企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)活動(dòng)將無(wú)法正常進(jìn)行。內(nèi)部審計(jì)工作涉及企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理領(lǐng)域，內(nèi)審部門和生產(chǎn)流程的整合將會(huì)是一項(xiàng)價(jià)值增值活動(dòng)。

企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的最終目的是出售以獲取利潤(rùn)，利潤(rùn)多少與產(chǎn)品的價(jià)格和成本密切相關(guān)。產(chǎn)品的價(jià)格涉及企業(yè)產(chǎn)品定價(jià)策略，該策略與成本信息分析中所提供的盈虧平衡點(diǎn)和邊際收益息息相關(guān)。產(chǎn)品的定價(jià)策略屬于市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)的一部分，是首席營(yíng)銷官（CMO）的一項(xiàng)任務(wù)。在企業(yè)中，我們把既負(fù)責(zé)市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)又參與生產(chǎn)管理的管理者稱為首席營(yíng)銷官。CMO必須能對(duì)市場(chǎng)需求做出快速反應(yīng)，對(duì)市場(chǎng)的發(fā)展變化了如指掌，通過(guò)對(duì)產(chǎn)品成本的分析制定出最具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的價(jià)格。成本管理和內(nèi)審部門的整合將更有益于首席營(yíng)銷官工作的展開。

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，除股東外的利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與盈利、生存與發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。不同利益相關(guān)者對(duì)成本管理的要求不同，有的要求減少費(fèi)用控制成本，而有的只要求高利潤(rùn)而無(wú)視成本。但總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)發(fā)展越好，獲取的利潤(rùn)越多，分配給利益相關(guān)者的可能也就越多，而利潤(rùn)的獲取離不開企業(yè)對(duì)成本的嚴(yán)格監(jiān)控。因此，為滿足利益相關(guān)者的訴求，CAE和相關(guān)責(zé)任人（如CFO）需在成本控制上通力合作，為企業(yè)和利益相關(guān)者間的共贏提供前提條件。

同時(shí)，成本控制也是管理控制系統(tǒng)中的一部分，CAE和相關(guān)責(zé)任人（如 CFO、CPO、CMO） 之間的互動(dòng)，能幫助CAE獲取更多有關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)在生產(chǎn)、市場(chǎng)領(lǐng)域的信息，為產(chǎn)品或服務(wù)成本的確定奠定基礎(chǔ)。評(píng)價(jià)企業(yè)成本管理水平往往需要將其成果與預(yù)設(shè)的基準(zhǔn)或市場(chǎng)整體情況進(jìn)行對(duì)比，即成本管理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估。在評(píng)估過(guò)程中，基準(zhǔn)的設(shè)立會(huì)直接影響評(píng)定結(jié)果的合理性。各相關(guān)責(zé)任人在對(duì)成本業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估的結(jié)果進(jìn)行分析后，需要確定是否對(duì)各自的戰(zhàn)略實(shí)施調(diào)整或修改。企業(yè)戰(zhàn)略的調(diào)整和修改意味著各利益相關(guān)者利益的變動(dòng)，進(jìn)而又會(huì)影響到企業(yè)成本管理活動(dòng)。

四、結(jié)論

在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，傳統(tǒng)的成本管理難以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有必要將內(nèi)部審計(jì)、成本管理和戰(zhàn)略管理三者進(jìn)行整合。在整合框架中，內(nèi)部審計(jì)不僅是企業(yè)成本管理的 “監(jiān)督者”，還充當(dāng)著企業(yè)內(nèi)部“咨詢者”的角色，同時(shí)為戰(zhàn)略的實(shí)施保駕護(hù)航。在CAS框架構(gòu)建過(guò)程中，應(yīng)盡量采用企業(yè)現(xiàn)有的成本管理系統(tǒng)。若企業(yè)采用新的成本管理系統(tǒng)，則還需為獲取相關(guān)的成本信息耗費(fèi)大量的資源。除此之外，基于成本管理系統(tǒng)實(shí)施成本的考慮，建議企業(yè)選用簡(jiǎn)單的成本系統(tǒng)，因?yàn)槌杀竟芾硐到y(tǒng)的類型對(duì)CAS實(shí)施效果不會(huì)有太大的影響。X