我國建立稅式支出制度的策略研究

◎徐 靈

一、稅式支出制度的相關概念界定

稅式支出，是指一國政府為了實現(xiàn)特定的社會經(jīng)濟目標，通過制定和執(zhí)行稅收制度中與一般的或稱規(guī)范性的條款相背離的特殊稅收政策、法規(guī)條款，以犧牲一定的稅收利益為代價，給予特定納稅人與納稅項目以各種稅收優(yōu)惠，以減少納稅人的稅收負擔，促進和扶持經(jīng)濟發(fā)展的一種特殊的政府支出。

稅式支出制度，是指實現(xiàn)各種稅收優(yōu)惠安排的制度體系和相應的管理制度，主要包括稅式支出的分析、預算管理、評估等制度。稅式支出制度賦予了稅收優(yōu)惠同直接財政支出類似的預算管理方法和程序，進一步拓寬了財政支出、預算管理和宏觀調(diào)控的范圍，為實行財政政策提供了一種有效的新方法，為保證稅收優(yōu)惠政策的有效運行提供了一種非常有用的分析控制工具。

目前，世界上已有約二十多個國家（包括少數(shù)經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家，如波蘭、拉脫維亞）實行了稅式支出計劃及報告制度或做過稅式支出測算分析。因此，建立和完善稅式支出制度已逐漸成為國際共識。

二、建立我國稅式支出制度的理論分析

（一）我國稅式支出思想的發(fā)展歷

史。

西方國家稅式支出思想產(chǎn)生于二十世紀六十年代，并于上世紀80年代中期傳入中國，這與我國社會經(jīng)濟發(fā)展的進程密切相關。在這將近30年里，稅式支出觀念的形成和發(fā)展大致可分為以下三個階段：

1、啟蒙階段（1984 年-1987 年）。

這一階段，我國由傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，尤其在1983、1984年實施了兩步“利改稅”改革后，隨著稅收調(diào)節(jié)功能的增強，各種稅收優(yōu)惠政策廣泛實施。此時，稅式支出思想開始醞釀于少數(shù)專家學者中。當時，“稅式支出”被稱為“稅收支出”、“第二財政支出”等，主要指減免稅，并未延伸至其他方面。約在1985年底，國外有關稅式支出的文章逐漸流入我國。

2、確立階段（1987 年-1989 年）。

這一時期，隨著稅收優(yōu)惠措施的廣泛運用，有關稅收優(yōu)惠的條款急劇泛濫，當時的優(yōu)惠規(guī)定多達近千項，出現(xiàn)嚴重失控現(xiàn)象。在這種形勢下，稅式支出理論開始引發(fā)廣泛關注，國內(nèi)一些核心刊物開始刊登專門文章，有些地區(qū)還舉辦了專題報告會。1989年5月，中國稅務學會在全國基礎理論工作會議上將稅式支出理論確定為重點科研課題。1989年10月，“稅式支出”這一概念在我國正式確立。

3、擴展階段（1989 年至今）。 “稅式支出”的概念確立以后，國內(nèi)許多專家、學者都開始對其進行深入研究。我國目前共有18個稅種，除了消費稅、煙葉稅，其他16個稅種均有涉及稅收優(yōu)惠。稅收優(yōu)惠項目多，內(nèi)容雜，沒有形成有機整體，不利于稅收政策功能的發(fā)揮。于是，解學智、史耀斌等學者呼吁盡快建立起我國的稅式支出制度。如今，收入分配改革方案即將出臺，毛捷、孫彩虹等學者也在積極研究如何利用稅式支出政策來調(diào)節(jié)收入分配。

（二）建立我國稅式支出制度的重要意義

西方發(fā)達國家在對稅式支出理論近半個世紀研究的基礎上，基本建立了較為完善的稅式支出制度，并在評價稅收優(yōu)惠政策有效性、利用稅式支出調(diào)節(jié)國家經(jīng)濟等方面取得了較好的效果。稅式支出制度在我國的建立，同樣具有以下重要的理論和現(xiàn)實意義：

1、建立稅式支出制度有利于深化對稅收優(yōu)惠的認識。稅收優(yōu)惠側重于“讓利于民”，將國家財政收入部分讓步于納稅人稅后收入，是從減少財政收入的角度出發(fā)；而稅式支出則側重于“以稅養(yǎng)民”，將稅收優(yōu)惠視為一種間接的財政支出，并且提出了宏觀上的總量控制、結構調(diào)整和效益分析等問題，是從增加財政支出的角度出發(fā)。角度的轉(zhuǎn)變來源于認識的深化，這有利于引導人們從自身利益出發(fā)，更多地去關注、監(jiān)督各種稅收優(yōu)惠政策的制定與實施。

2、建立稅式支出制度有利于加強國家預算管理。美國國會在1974年預算法案中說:“一個不包括稅式支出的預算控制過程是一個根本沒有控制的預算。只控制直接支出的增長來改善財政狀況，將是紙上談兵?！蓖ㄟ^建立稅式支出預算制度，將稅式支出納入國家預算管理，能使國家預算更全面地反映政府的財政收支活動，從預算收支平衡向財政全面平衡轉(zhuǎn)變，充分挖掘了財政對社會經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用和向社會滲透的整體效益。

3、建立稅式支出制度有利于發(fā)揮稅收的政策功能。稅收作為我國執(zhí)行財政政策的一項工具，在實現(xiàn)財政職能、調(diào)控宏觀經(jīng)濟方面發(fā)揮著重大作用。而通過建立稅式支出制度，對稅式支出的方向、規(guī)模進行約束，并進行了成本效益分析，能有效防止稅收優(yōu)惠的濫用，有利于稅收沿著正確軌道對經(jīng)濟發(fā)揮調(diào)控作用，比如內(nèi)化產(chǎn)品的外部效益、調(diào)節(jié)收入分配、吸引外資、調(diào)整產(chǎn)業(yè)布局等。盡管稅式支出減少了政府當前的稅收收入，但卻可以鼓勵投資，增加就業(yè)，還可以引進國外的先進技術和管理經(jīng)驗，開拓國際市場。

4、建立稅式支出制度有利于實現(xiàn)經(jīng)濟全球化。目前，美國、德國等發(fā)達國家相繼建立了稅式支出制度，少數(shù)經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家（如波蘭、拉脫維亞）也實行了稅式支出計劃及報告制度或做過稅式支出測算分析。加入WTO后，我國的國際合作與交流不斷擴大。在經(jīng)濟全球化的形勢下，我國理應建立符合國情的稅式支出制度，這也是維護國際稅收關系、減少國際稅收糾紛的需要。

（三）建立我國稅式支出制度的可行性分析

稅式支出理論在我國已發(fā)展了近30年，雖然并未普及開來，但在財稅界已深入人心，所以要建立起我國的稅式支出制度已有了較好的學術氛圍。一些OECD國家不僅對建立稅式支出制度進行了理論認證和科學分析，還進行了實踐探索，相繼建立起這項稅收管理制度。本國的理論研究和對國外的經(jīng)驗借鑒，使在我國建立起稅式支出制度成為可能。

1、國內(nèi)外理論研究為建立稅式支出制度奠定了基石。我國財政部于2002年12月3日至5日在山東濰坊舉辦了首次稅式支出國際研討會。這次研討會上，國內(nèi)外專家對中國建立稅式支出制度的必要性和應采取的方法進行了積極的研討。接下來的十年里，我國大量財稅專家、學者投入到對稅式支出制度初步設計的研究中，為今后全面推行稅式支出制度奠定了理論基石。

2、稅收征管水平的提高為建立稅式支出制度帶來了保障。經(jīng)過長期實踐，我國各級稅務部門基本上建立了納稅人檔案，初步擁有了減免稅種、減免方式、減免幅度、減免期限等減免項目的統(tǒng)計資料，對減免稅的管理也制訂了嚴格的業(yè)務流程。同時，隨著計算機信息技術的迅猛發(fā)展和“金稅工程”的實施，稅收信息化建設步伐明顯加快，稅收管理的現(xiàn)代化水平日益提高。這些檔案、數(shù)據(jù)和信息技術都將為建立稅式支出制度帶來保障。

3、加快財稅體制改革為建立稅式支出制度提供了推動力。1994年分稅制財政管理體制改革以來，政府的財政管理水平顯著提高。如今十八大報告要求加快財稅體制改革，這包括實現(xiàn)財權與事權相匹配的財政體制改革，降低宏觀稅負、解決財富分配不公的稅收體制改革以及預算管理體制改革。利用稅式支出制度來管理粗放型的稅收優(yōu)惠政策體系，能夠改善收入分配格局，降低宏觀稅負，加強預算管理，這都將加快我國的財稅體制改革進程。可見，加快財稅體制改革將推進我國稅式支出制度的建立。

三、OECD國家建立稅式支出制度的經(jīng)驗借鑒

1967年，美國財政部官員斯坦萊·S·薩里在紐約一家金融集團公司的演講中第一次使用了“稅式支出”這一概念。隨后，美國、德國、荷蘭等OECD國家經(jīng)過長期的理論探索和制度實踐，建立了擁有共同理論基礎而又各具特色的稅式支出制度，主要包括稅式支出的分析、預算管理和評估制度。

（一）建立稅式支出分析制度是基礎

建立稅式支出分析制度是編制稅式支出預算的前提和基礎。稅式支出分析，是指按照嚴格的稅式支出定義，對一項稅收優(yōu)惠規(guī)定進行分析，以確定其是否屬于稅式支出。那么，要想建立稅式支出制度，首先就應該按照定義確立一定的基準，而偏離該基準即為稅式支出。

如何確立基準沒有國際通行的準則，但各國普遍遵循四項原則：1.效率原則，即基準的確定應考慮資源配置效率和征管效率；2.特定性原則，即稅式支出的受益對象應該是特定的產(chǎn)業(yè)、活動或納稅群體；3.替代性原則，即稅式支出應該是直接支出的一種替代（英、德兩國采用該原則進行判定）；4.可計量原則，即稅式支出應該是可計量的。

由于稅收制度政策性強，基準的確定也應考慮各國的歷史、政治、經(jīng)濟等因素，比如荷蘭將中小企業(yè)的低稅率作為基準稅制的一部分，而美國則將低稅率列為稅式支出?？紤]到我國的稅制還不健全，社會主義市場經(jīng)濟體制尚不完善，完全照搬發(fā)達國家作法并不可取。以出口退稅來說，各國普遍認為其屬于基準稅制，而就我國實際來看，出口退稅是預算管理的一個重要方面，因此可將其列入稅式支出。

（二）建立稅式支出預算管理制度是核心

對稅收優(yōu)惠進行科學化和系統(tǒng)化的管理是建立稅式支出制度的目標，而按照科學合理的方法編制稅式支出預算報告就是實現(xiàn)這一目標的主要途徑。目前OECD國家對稅式支出預算管理的方式大體有以下三種：

1、全面預算管理模式。即對所有的稅式支出項目嚴格規(guī)定統(tǒng)一的稅式支出賬戶，并按年度定期編報預算。主要采用國家有美國、加拿大、澳大利亞、法國和西班牙等。其中，美國和加拿大的稅式支出預算直接納入政府的預算管理，是預算報告的一部分，每年議會對其進行嚴格審議，并只有經(jīng)法律程序才能生效。

2、準預算管理模式。即只對那些比較重要的稅式支出項目進行分析和評估并編制定期報告，但未建立起系統(tǒng)的稅式支出賬戶，也沒有嚴格的稅式支出預算控制過程。這種模式主要在歐洲國家中采用，比如意大利、德國、荷蘭等。

3、非制度化的臨時監(jiān)督與控制模式。即政府認為有必要利用稅式支出來考察和分析的某一特殊問題，并決定用稅式支出代替直接支出時，才對稅式支出進行估價和控制，這種模式并未形成制度化的預算管理程序，稱不上預算管理。波蘭等國家采用這種模式。

目前，我國的預算管理體制尚待改革，建立稅式支出預算管理制度初期可先采用第三種模式進行試驗，然后擇機過渡到準預算管理模式，最后爭取實現(xiàn)全面的預算管理模式。

（三）建立稅式支出評估制度是方向

建立稅式支出評估制度是為了對稅式支出預算的執(zhí)行情況和稅收優(yōu)惠的政策效果進行檢驗，從而采用成本效益分析方法。

國際上對稅式支出的成本估算方法主要有三種：1.收入放棄法，即測算由于實施稅收優(yōu)惠而減少的稅收收入或國家給予納稅人的退稅額；2.收入取得法，即測算假設取消某項稅收優(yōu)惠所能增加的稅收收入；3.支出等量法，即估算與稅式支出達到同樣的稅后收益所需的直接支出。目前大多數(shù)OECD國家都采用收入放棄法，只有美國采用支出等量法。而收入取得法還要考慮取消某項稅收優(yōu)惠后納稅人的行為選擇變化，較難精確估計，所以很少國家采用。對于稅式支出效益的測算，目前一般采用乘數(shù)分析法、優(yōu)勢分析法及建立生產(chǎn)者和消費者剩余模型等方法。但這種效益往往是針對特定產(chǎn)業(yè)、活動或納稅人的收入或投資增加等而言，對整個經(jīng)濟、社會的影響進行定量分析還有些困難。因而，對稅式支出進行成本效益分析，即建立稅式支出評估制度，是世界各國研究的方向，也是我國梳理稅收優(yōu)惠體系、深化稅制改革的前提條件。

四、建立我國稅式支出制度的對策建議

國家稅務總局副局長解學智曾指出，“完善的稅式支出制度至少應具備三個方面的特點：一是應用的各種方法科學合理，數(shù)據(jù)資料明確；二是納入預算管理；三是形成對稅式支出的全面有效控制?！痹谶@個框架下，政府應該借鑒OECD國家的先進經(jīng)驗，結合我國目前實際，循序漸進、逐步規(guī)范地建立稅式支出制度。

（一）完善相關法律法規(guī)

制度的明確和規(guī)則的清晰是一切工作得以順利開展的前提。如今，建立科學規(guī)范的稅式支出制度已列入我國財稅體制改革總體規(guī)劃。要建立起符合我國國情的稅式支出制度，應努力做到以下兩點：

1、簡稅制，減優(yōu)惠。簡化稅制一直是我國稅制改革的主要方向，也是全球稅制改革的總體趨勢。我國當前的稅收優(yōu)惠政策幾乎包羅所有稅種，越權減免稅、擅自補充稅收優(yōu)惠條款等現(xiàn)象也層出不窮，這不僅使各種稅收優(yōu)惠政策達不到效果，還會導致大量稅收收入的流失。所以在我國稅制改革的過程中，要對稅收優(yōu)惠條款進行精簡：（1）盡量減少政策導向一致的多重優(yōu)惠；（2）縮減優(yōu)惠稅種范圍，應以所得稅為主；（3）從直接減免方式向間接減免方式（比如稅前扣除、加速折舊等）轉(zhuǎn)變；（4）減少臨時優(yōu)惠。

2、制定稅式支出專門法。目前我國的稅收優(yōu)惠政策是以稅收規(guī)章或規(guī)范性文件的形式頒布的，立法層次較低。規(guī)范、透明、穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠政策是建立稅式支出制度的必要前提，所以中央政府必須以稅收法律的形式，明確建立我國稅式支出制度的意義、目標、內(nèi)容、步驟和職責，任何稅收優(yōu)惠政策的變更均要通過修改稅收法律條例的程序進行。

（二）健全稅式支出數(shù)據(jù)庫

建立稅式支出制度，需要有明確的數(shù)據(jù)資料，以便在此基礎上進行統(tǒng)計、編制預算、分析和評估。以便于及時獲得真實、準確、詳細的稅式支出信息，這需要納稅人的密切配合和政府各部門的資源共享。

1、加大宣傳教育工作。各級政府和財政、稅務部門應對內(nèi)對外展開稅式支出制度構建方面的宣傳教育工作，企業(yè)、個人要嚴格遵守法律法規(guī)，準確、及時地填寫和上報納稅申報表及相關憑證。

2、加快稅收信息化平臺建設，實現(xiàn)資源共享。我國的“金財”、“金稅”、“金關”等信息建設工程已全面實施，計算機輔助征納稅技術日益成熟。在此基礎上，要進一步完善納稅申報制度，健全稅收數(shù)據(jù)庫，財政、稅務、海關和國家統(tǒng)計局等部門要密切配合，盡快實現(xiàn)資源共享，為編制稅式支出表提供數(shù)據(jù)支持。

（三）分步建立稅式支出預算管理體系

為了對政府的財政支出實行全面的預算管理，規(guī)模龐大的稅式支出必須進行預算控制。借鑒OECD國家的預算管理經(jīng)驗，我國在建立稅式支出預算管理制度初期，可先采用非制度化的臨時監(jiān)督與控制模式進行試驗，然后擇機過渡到準預算管理模式，最后爭取實現(xiàn)全面的預算管理模式。

第一步，當政府認為有必要利用稅式支出來考察和分析某一特殊問題，并決定用稅式支出代替直接支出時，便對稅式支出進行測算、分析和評估。

第二步，選取某個特定稅種，對其涉及的重點行業(yè)、項目的稅式支出進行統(tǒng)計、測算和分析，編制比較簡單的稅式支出表。以企業(yè)所得稅為例，編制稅式支出表時可按企業(yè)性質(zhì)、優(yōu)惠條款、支出金額進行細分。企業(yè)所得稅稅式支出表的格式可如表1所示。

第三步，擴大稅種范圍，對我國主要稅種和重點行業(yè)的稅收支出進行統(tǒng)計測算，使用定量分析技術，編制比較詳細、規(guī)范的稅式支出表。

表1 20XX年企業(yè)所得稅稅式支出表 單位:萬元

第四步，統(tǒng)計測算所有稅種的稅式支出，編制全面、完整的稅式支出表。

(四)利用成本效益分析法全面控制稅式支出

稅式支出制度不僅要對各種稅收優(yōu)惠政策進行梳理，將其納入預算管理，還要對稅式支出的效果進行分析評估，力求全面控制稅式支出的規(guī)模和方向。

對稅式支出效果進行評估，首先需要測算稅式支出的成本和效益。估算稅式支出成本可采用收入放棄法，并結合支出等量法進行與直接支出的比較分析。稅式支出效益的測算可采用乘數(shù)分析法、優(yōu)勢分析法及建立生產(chǎn)者和消費者剩余模型等方法，并進一步開發(fā)和完善模型預測體系。然后，有三種評估方法可供選擇：

第一，凈效益現(xiàn)值評估法。即將稅式支出方案的成本效益量化后，選用適當?shù)纳鐣N現(xiàn)率，將成本和效益折算為現(xiàn)值，計算取得凈效益現(xiàn)值，若大于0則該稅式支出方案可取。

第二，效益成本比評估法。即計算效益現(xiàn)值與成本現(xiàn)值的比值，比值大于1則稅式支出方案可取。

第三，內(nèi)部收益率法。即計算出使效益現(xiàn)值和成本現(xiàn)值相等的折現(xiàn)率，也就是內(nèi)部收益率，若實際的社會貼現(xiàn)率小于內(nèi)部收益率則方案可取。

從理論上來說，社會貼現(xiàn)率可選擇市場利率、影子利率、政府借款利率、社會時間偏好率、經(jīng)濟增長率等。這三種評估方法，較常采用凈效益現(xiàn)值評估法對稅式支出進行宏觀評估，因此，效益成本評估法多用于稅式支出的微觀評估中。