增值稅轉(zhuǎn)型下固定資產(chǎn)涉稅賬務(wù)處理辯析

袁 紅 周本軍 張海怡

一、新條例中允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)范圍

自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改建、擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，均可根據(jù)新條例的有關(guān)規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。企業(yè)抵扣的前提是：必須取得增值稅扣稅憑證即增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)。

二、新條例中不可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)范圍

非生產(chǎn)經(jīng)營用不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。指專門用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

自用的應(yīng)征消費(fèi)稅不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇、其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。

不動(dòng)產(chǎn)等非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)。非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。納稅人新建、擴(kuò)建、改建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)、均屬不動(dòng)產(chǎn)在建工程。

三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅賬務(wù)處理

（一）固定資產(chǎn)初始計(jì)量的涉稅處理

1.外購、投資者投入、接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)產(chǎn)生的增值稅允許抵扣的主要是機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車也不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，如果是用于經(jīng)營用的卡車則可以抵扣。接受捐贈(zèng)、投資的固定資產(chǎn)，若能夠取得增值稅扣稅憑證則與該項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

2.自營。如果購入的工程物資是用于建造房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)的，那么購入工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅就不可以抵扣，計(jì)入工程物資成本。領(lǐng)用本企業(yè)購買的原材料或購買的商品用于建造固定資產(chǎn)，如果自行建造的是房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，那么原材料進(jìn)項(xiàng)稅額要轉(zhuǎn)出。

3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得。企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組中對涉及的固定資產(chǎn)增加項(xiàng)目，首先應(yīng)區(qū)分生產(chǎn)性和福利消費(fèi)性項(xiàng)目，在此基礎(chǔ)上，對于生產(chǎn)性固定資產(chǎn)取得抵扣憑證的增值稅可以抵扣，無抵扣憑證或消費(fèi)性固定資產(chǎn)不得抵扣，以固定資產(chǎn)進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)的公允價(jià)值同換出的資產(chǎn)不一致會(huì)導(dǎo)致所產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的不一致。補(bǔ)價(jià)中應(yīng)包含增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。只有這樣才能實(shí)現(xiàn)真正的等價(jià)交換。

例1：2009年4月1日永樂公司用2009年1月1日購入的一臺生產(chǎn)設(shè)備與家永公司所生產(chǎn)的鋼材進(jìn)行交換。永樂公司設(shè)備原值60萬元，已提折舊3萬元，公允價(jià)值55萬元，家永公司鋼材成本40萬元，公允價(jià)值54萬元，雙方均為增值稅一般納稅人，稅率17%，家永公司以銀行存款另付補(bǔ)價(jià)1.17萬元。永樂公司將換入鋼材作為材料核算，家永公司將換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)管理。此項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

家永公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的固定資產(chǎn)的賬務(wù)處理為：

借：固定資產(chǎn) 550000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）93500

貸：主營業(yè)務(wù)收入 540000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）91800

銀行存款 11700

借：主營業(yè)務(wù)成本 400000

貸：庫存商品 400000

永樂公司通過非貨幣性資產(chǎn)交換換入的原材料的賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 570000

累計(jì)折舊 30000

貸：固定資產(chǎn) 600000

借：原材料 540000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）91800

銀行存款 11700

營業(yè)外支出 20000

貸：固定資產(chǎn)清理 570000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

93500

若永樂公司換出的是2008年12月31日前購入的設(shè)備，則交換時(shí)不能開具增值稅專用發(fā)票，應(yīng)開具普通發(fā)票，按4%征收率減半征收增值稅，因此家永公司不能取得抵扣憑證，增值稅不得列入進(jìn)項(xiàng)稅額，而應(yīng)全額記入固定資產(chǎn)成本。

增值稅轉(zhuǎn)型前后固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)對債務(wù)重組損失的確認(rèn)可能帶來影響，如果債權(quán)人不向債務(wù)人另行支付增值稅，則固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以作為沖減重組債權(quán)的賬面余額處理，導(dǎo)致所確認(rèn)的損失減少；如果債權(quán)人另行支付增值稅，則對債務(wù)重組損失的確認(rèn)無影響。

例2：宏遠(yuǎn)公司于2011年1月1日銷售給乙公司一批材料，價(jià)值400000元（包括應(yīng)取得增值稅額），按銷售合同約定，乙公司應(yīng)于2011年10月31日前支付貨款，但至2012年1月31日乙公司尚未支付貨款。由于乙公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。2012年2月3日，與宏遠(yuǎn)公司協(xié)商，宏遠(yuǎn)公司同意乙公司以一臺設(shè)備償還債務(wù)。該項(xiàng)設(shè)備的公允價(jià)值為300000元（不含稅價(jià)）。宏遠(yuǎn)公司對該項(xiàng)應(yīng)收賬款已計(jì)提壞賬20000元。抵債設(shè)備已于月底運(yùn)至宏遠(yuǎn)公司。

宏遠(yuǎn)公司債務(wù)重組賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn) 300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）51000

壞賬準(zhǔn)備 20000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 29000

貸：應(yīng)收賬款 400000

債權(quán)人宏遠(yuǎn)公司在確認(rèn)重組損失時(shí)應(yīng)充分考慮到固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅。重組損失不應(yīng)包括可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，故本次重組的最終損失為29000元。（400000－300000－51000－20000=29000元）

（二）固定資產(chǎn)處置的涉稅處理

固定資產(chǎn)處置包括將固定資產(chǎn)出售、捐贈(zèng)、投資、報(bào)廢、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。企業(yè)發(fā)生以固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換、對外捐贈(zèng)、對外投資、償債等行為都應(yīng)視同銷售。增值稅不能抵扣的固定資產(chǎn)不存在是視同銷售的問題。

1.銷售自己使用過的固定資產(chǎn)、對外捐贈(zèng)、對外投資、或者分配股東轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)

（1）銷售自己使用過的自2009年1月1日以后購進(jìn)或自產(chǎn)的固定資產(chǎn)，按照使用稅率征收增值稅。

（2）2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按4%的征收率減半征收增值稅。

2.以非貨幣性資產(chǎn)交換換出、債務(wù)重組抵債的固定資產(chǎn)。非貨幣資產(chǎn)交換中如果以換出固定資產(chǎn)換入原材料或固定資產(chǎn)的，則換入資產(chǎn)產(chǎn)生增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，換出資產(chǎn)產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額。（案例見例1）。

以企業(yè)的自用固定資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)清償，同上述出售自用固定資產(chǎn)一樣要將其價(jià)值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目的借方。所不同的是將“固定資產(chǎn)清理”科目的借方金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的業(yè)務(wù)處理。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：應(yīng)付賬款

貸：固定資產(chǎn)清理

營業(yè)外收入增值稅轉(zhuǎn)型后的固定資產(chǎn)債務(wù)重組所計(jì)提的稅費(fèi)不僅使債務(wù)人需交納的增值稅增加，還會(huì)增加“固定資產(chǎn)清理”科目的借方發(fā)生額，導(dǎo)致在對其進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)減少所確認(rèn)的債務(wù)重組收益。

3.固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失。納稅人已抵扣固定資產(chǎn)發(fā)生損失時(shí)，應(yīng)在當(dāng)月按照固定資產(chǎn)凈值和適用稅率計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”賬戶。如果是地震、水災(zāi)、等自然災(zāi)害導(dǎo)致的非正常損失或者正常報(bào)廢，進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出。

4.固定資產(chǎn)改變用途。固定資產(chǎn)（除摩托車、汽車、游艇）從非生產(chǎn)經(jīng)營用轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營用，可按固定資產(chǎn)凈值和合適的稅率抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，反之，從生產(chǎn)經(jīng)營轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)經(jīng)營，需要將以前抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。如果是摩托車、汽車、游艇無論用于個(gè)人消費(fèi)還是生產(chǎn)經(jīng)營，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額均不允許抵扣，只需要登記改變用途，不需調(diào)整其賬面價(jià)值。

值得注意的是：增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務(wù)要明確固定資產(chǎn)的來源、處置方式及時(shí)間，固定資產(chǎn)流入的業(yè)務(wù)可能涉及到舊的固定資產(chǎn)，產(chǎn)生的增值稅能否計(jì)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”主要看是否取得增值稅專用發(fā)票。如盤盈的固定資產(chǎn)，只是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部管理引起的，無法獲取發(fā)票，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。融資租賃方式添置固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票是開給出租方（所有權(quán)方）的，因而承租方不能享受增值稅抵扣待遇。

[1]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，2008年.

[2]陳莉《增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探析》，《會(huì)計(jì)之友》，2011年01期下.

[3]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)》北京；經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[4]陳國珍《增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理變化探析》，《現(xiàn)代商業(yè)》2010年.