權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)所得稅納稅調(diào)整：以存在等待期權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)為例

山東省濟(jì)南市臥虎山水庫(kù)管理處 李啟剛

2006年財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》，規(guī)范了企業(yè)股份支付的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，并將股權(quán)激勵(lì)納入其規(guī)范范疇。2012年5月23日國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了 《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)），隨后2012年5月31日國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳又發(fā)布了《關(guān)于〈我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理公告〉的解讀》，該解讀明確說(shuō)明了企業(yè)所得稅對(duì)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用的確認(rèn)、計(jì)量和處理等，但并沒(méi)有提及到財(cái)務(wù)人員、稅務(wù)人員所關(guān)注的實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和企業(yè)所得稅處理之間的差異，以及如何進(jìn)行納稅調(diào)整的問(wèn)題。

一、會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)處理的差異

（一）存在等待期權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)的確認(rèn)和計(jì)量原則。股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)當(dāng)以完整、有效地股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)。股份支付在大多數(shù)情況下，一般表現(xiàn)為股份期權(quán)，要經(jīng)過(guò)授予日、等待期、可行權(quán)日、實(shí)際行權(quán)日等過(guò)程。會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)存在等待期權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)的確認(rèn)和計(jì)量原則，見(jiàn)表1。

（二）會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)處理的差異分析。通過(guò)會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)處理的比較，可知兩者之間存在著明顯的差異：第一，會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)確認(rèn)的費(fèi)用依據(jù)原則不同。會(huì)計(jì)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則對(duì)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，而企業(yè)所得稅則是執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行確認(rèn)。第二，會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用的累計(jì)金額和行權(quán)時(shí)企業(yè)所得稅允許扣除的金額不同。會(huì)計(jì)上計(jì)入費(fèi)用的累計(jì)金額是所授予的權(quán)益工資數(shù)量和權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值這兩者的乘積，即包含時(shí)間價(jià)值和內(nèi)在價(jià)值的期權(quán)價(jià)值；而企業(yè)所得稅則是按照實(shí)際行權(quán)數(shù)量乘以期權(quán)在行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額稅前扣除，即行權(quán)時(shí)股票的公允價(jià)值減去行權(quán)價(jià)。第三，會(huì)計(jì)計(jì)入費(fèi)用和企業(yè)所得稅稅前扣除的時(shí)間不同。會(huì)計(jì)上是在等待期內(nèi)分期計(jì)入費(fèi)用；而企業(yè)所得稅只有在行權(quán)時(shí)才能稅前扣除。

表1 稅會(huì)計(jì)量差異

從以上分析可知，企業(yè)需要根據(jù) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2011——所得稅》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，即與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本費(fèi)用時(shí)，其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理：如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除，在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間內(nèi)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來(lái)期間可稅前扣除的金額超過(guò)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用，超過(guò)部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2011——所得稅》還規(guī)定：對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但在本質(zhì)上可稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，在所得稅會(huì)計(jì)上，企業(yè)應(yīng)按遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行處理。

（三）遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。如何對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量，是本文重點(diǎn)要探討的內(nèi)容。遞延所得稅資產(chǎn)根據(jù)涉及的環(huán)節(jié)不同，處理的方式也不同，因此各環(huán)節(jié)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量也不相同，具體過(guò)程如下：

1.授予日，通常不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.等待期內(nèi)，每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的核心就是企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額（即每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的當(dāng)期股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用）計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異?？捎靡韵掠?jì)算公式表示：

①估計(jì)可稅前扣除金額（即當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用）=（被授予權(quán)益股份的人數(shù)－本年末已經(jīng)離開(kāi)的人數(shù)－預(yù)計(jì)至行權(quán)日將離開(kāi)的人數(shù)－已經(jīng)行權(quán)的人數(shù)）×每人授予的權(quán)益股份數(shù)×該權(quán)益工具授權(quán)日的公允價(jià)值×第N個(gè)等待時(shí)間/整個(gè)等待期間－在等待期內(nèi)已經(jīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)累計(jì)費(fèi)用

②當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=估計(jì)可稅前扣除金額（當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用）×企業(yè)所得稅稅率

3.可行權(quán)日，一般不做會(huì)計(jì)處理。

4.實(shí)際行權(quán)日，盡管在等待期已經(jīng)確認(rèn)了股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，但是此時(shí)所有的行權(quán)人員均已經(jīng)行權(quán)，產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》規(guī)定，實(shí)質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用允許稅前扣除，故應(yīng)將按照實(shí)質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算出來(lái)的遞延所得稅資產(chǎn)從已在等待期內(nèi)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)累計(jì)金額中沖回，沖回的該部分遞延所得稅資產(chǎn)用作抵減稅款，剩余的或超出已在等待期內(nèi)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則直接計(jì)入所有者權(quán)益的未分配利潤(rùn)中，可用如下公式進(jìn)行計(jì)算：

①實(shí)質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=實(shí)際行權(quán)人數(shù)×每人授予的權(quán)益股份數(shù)×（該權(quán)益工具行權(quán)日公允價(jià)格－該權(quán)益工具行權(quán)日行權(quán)價(jià)格）

②用作抵減稅款的遞延所得稅資產(chǎn)=實(shí)質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用×企業(yè)所得稅稅率

二、案例解析

20×5年12月，甲公司披露的股票期權(quán)計(jì)劃如下：根據(jù)公司《股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》的規(guī)定，（1）股票期權(quán)的行權(quán)條件為：①20×6年年末，公司當(dāng)年可行權(quán)條件為銷(xiāo)售增長(zhǎng)率達(dá)到6%。②20×7年年末，公司可行權(quán)條件為20×6至20×7年兩年平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率達(dá)到5%。③20×8年年末，公司可行權(quán)條件為20×6至20×8年三年平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率達(dá)到4%。（2）股票期權(quán)的授予日：20×6年1月1日。（3）授予對(duì)象：分公司銷(xiāo)售主管20人。（4）授予數(shù)量：共授予激勵(lì)對(duì)象每人10000份股票期權(quán)。（5）股票面值：每股1元。（6）行權(quán)價(jià)格：本次股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格為每股3元。

根據(jù)甲公司測(cè)算，其股票期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每份5.4元，在行權(quán)日的公允價(jià)格為每份6元。20×6年甲公司銷(xiāo)售增長(zhǎng)率為5%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，但甲公司預(yù)計(jì)20×7年銷(xiāo)售增長(zhǎng)率將保持快速增長(zhǎng)，20×7年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件；另外，甲公司預(yù)計(jì)20×7年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司。20×7年甲公司銷(xiāo)售增長(zhǎng)率為4%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)，但甲公司預(yù)計(jì)20×8年銷(xiāo)售增長(zhǎng)率將保持快速增長(zhǎng)，20×8年12月31日有望達(dá)到可行權(quán)條件；另外，甲公司預(yù)計(jì)20×8年沒(méi)有激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)公司。20×8年甲公司銷(xiāo)售增長(zhǎng)率為3%，有2名激勵(lì)對(duì)象離開(kāi)。20×9年12月31日，甲公司激勵(lì)對(duì)象全部行權(quán)。假定甲公司20×6年至20×9年除股權(quán)激勵(lì)事項(xiàng)外會(huì)計(jì)利潤(rùn)、應(yīng)納稅所得額均為100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%。要求根據(jù)上述資料進(jìn)行甲公司與權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)有關(guān)的賬務(wù)處理。

賬務(wù)處理如下：

1.20×6年1月1日，授予日不進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.等待期：

(1)20×6年12月31日，雖然沒(méi)能滿(mǎn)足銷(xiāo)售增長(zhǎng)率增長(zhǎng)6%的要求，但公司預(yù)計(jì)下年將以較快的速度增長(zhǎng)，激勵(lì)對(duì)象有望能夠行權(quán)，所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為兩年。

當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=（20－2－0－0）×10000×5.4×1/2-0=486000<1>

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=486000×25%=121500<2>

當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<3>

會(huì)計(jì)分錄：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 486000<1>

貸：資本公積——其他資本公積486000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 121500<2>

所得稅 128500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<3>

(2)20×7年12月31日，雖然兩年實(shí)現(xiàn)的平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率5%的目標(biāo)未能實(shí)現(xiàn)，但公司仍然估計(jì)能夠在第三年取得較理想的業(yè)績(jī)，從而實(shí)現(xiàn)三年平均增長(zhǎng)4%的目標(biāo)，所以公司將其預(yù)計(jì)等待期調(diào)整為三年。

當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=[20－（2+2）－0－0]×10000×5.4×2/3－486000=90000<4>

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=90000×25%=22500<5>

當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<6>

會(huì)計(jì)分錄：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 90000<4>

貸：資本公積——其他資本公積90000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 22500<5>

所得稅 227500

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<6>

(3)20×8年12月31日，三年平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率達(dá)到4%的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，等待期結(jié)束。

當(dāng)期確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=[20－（2+2+2）-0-0]×10000×5.4×3/3－（486000+90000）=180000<7>

當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)=180000×25%=45000<8>

當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交企業(yè)所得稅=1000000×25%=250000<9>

會(huì)計(jì)分錄：

借：營(yíng)業(yè)費(fèi)用 180000<7>

貸：資本公積——其他資本公積180000

借：遞延所得稅資產(chǎn) 45000<8>

所得稅 205000

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅250000<9>

3.20×8年12月31日，行權(quán)日，一般不做會(huì)計(jì)處理。

4.20×9年12月31日，實(shí)際行權(quán)日：

實(shí)質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用=[20－（2+2+2）]×10000×(6－3)=420000元

用作抵減稅款的遞延所得稅資產(chǎn)=420000×25%=105000<10>

結(jié)轉(zhuǎn)的遞延所得稅資產(chǎn)=(121500+22500+45000)－105000=84000<11>

當(dāng)期確認(rèn)的應(yīng)交企業(yè)所得稅=（1000000－420000）×25%=145000<12>

行權(quán)后實(shí)際收到的銀行存款=[20－（2+2+2）]×10000×3=420000<13>

實(shí)際行權(quán)日確認(rèn)的股本 =[20－（2+2+2）]×10000×1=140000<14>

會(huì)計(jì)分錄：

借：所得稅 250000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 105000<10>

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅145000<12>

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)84000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 84000<11>

借：銀行存款 420000<13>

資本公積——其他資本公積756000

貸：股本 140000<14>

資本公積——股本溢價(jià)1036000

通過(guò)上述案例，會(huì)計(jì)對(duì)公司確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用為756000元，企業(yè)所得稅對(duì)公司確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用為420000元，可見(jiàn)會(huì)計(jì)和企業(yè)所得稅對(duì)權(quán)益結(jié)算股權(quán)激勵(lì)處理存在著明顯的差異。該差異主要有兩種類(lèi)型，一種是金額差異，會(huì)計(jì)按授予日每股期權(quán)公允價(jià)值5.4元計(jì)算，企業(yè)所得稅則以行權(quán)日的公允價(jià)格6元與實(shí)際支付價(jià)格3元的差額計(jì)每股3元計(jì)算，差異數(shù)額為（5.4-3）×[20－(2+2+2）]×10000=336000 元，另一種是時(shí)間差異，會(huì)計(jì)分別于20×6至20×8確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用，而企業(yè)所得稅是在20×9年確認(rèn)實(shí)質(zhì)發(fā)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)分類(lèi)，實(shí)質(zhì)產(chǎn)生的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用420000元為暫時(shí)性差異，以此為基礎(chǔ)計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)105000元用于抵減20×9年應(yīng)交納的企業(yè)所得稅稅款；金額差異336000元為永久性差異，以此為基礎(chǔ)計(jì)算的遞延所得稅資產(chǎn)84000元?jiǎng)t直接轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益的未分配利潤(rùn)中。

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1.財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.2011.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社。

2.陳建.2011.權(quán)益股份支付的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整例解[J].財(cái)政監(jiān)督，11。