公允價值在會計核算中應用探究

黃詠梅

【摘 要】公允價值的概念及計量屬性的引入，是會計準則施行的最大亮點之一，新企業(yè)會計準則的施行使企業(yè)的會計核算方式跟舊準則比較起來有了很大的不同。本文簡單分析了公允價值在新會計準則中的具體應用以及存在的不足。

【關(guān)鍵詞】新會計準則；公允價值；應用

1.公允價值的含義

公允價值（fair value）也稱“公平價值”或“公允市價”，其概念源于法律。法律意義上的公允價值是指得到公眾認可的價值，而經(jīng)濟學中的公允價值是指被市場認可的價值。對于公允價值的定義，不同的國家和機構(gòu)有著不同的表述。國際會計準則委員會（IASC）對公允價值所下定義為：在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿達成的進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕穑?998）。我國企業(yè)會計準則（2006）中將公允價值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。

2.公允價值在會計核算中的運用

2.1公允價值計量在新會計準則中主要應用于以下幾個方面

2.1.1衍生金融工具

公允價值最為典型的應用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風險報酬與實現(xiàn)權(quán)利義務并非同時進行，歷史成本計量模式不再適用，勢必導致公允價值的出現(xiàn)。公允價值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計量標準。由于很多金融工具的交易或事項并未實際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會計的計量標準，而采用公允價值計量恰巧可以解決這一問題。

2.1.2投資性房地產(chǎn)

新準則規(guī)定，在會計報表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項目，會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導。如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式。這一點體現(xiàn)了公允價值在新準則中運用的謹慎性。

2.1.3非共同控制下的企業(yè)合并

非共同控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認可的公允價值，可采用公允價值計量；而共同控制下的企業(yè)合并應該以賬面價值計量，放棄使用公允價值，避免利潤操縱。目前，有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮。因此，新會計準則從我國資本市場和市場經(jīng)濟的現(xiàn)狀出發(fā)， 規(guī)定企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理。

2.1.4債務重組

繼1998年公允價值在此準則中的使用失敗后，此次新準則再次把公允價值引入債務重組，但嚴格規(guī)范了公允價值運用的前提條件： 對于實物抵債業(yè)務，引進公允價值作為計量屬性；如果抵債物資沒有活躍的交易市場，可以通過評估確定其公允價值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。

2.1.5非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。

2.2公允價值在會計核算中的應用舉例

2.2.1在非貨幣性資產(chǎn)交換中

準則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值和應支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的本；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的除外。

例1長江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的鍛壓設(shè)備交換黃河股份有限公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的起重機，換入的起重機作為固定資產(chǎn)進行管理。鍛壓設(shè)備的賬面原價為180，000元，在交換日的累計折舊為120，000元，公允價值為80，000元。起重機的賬面原價為240，000元，在交換日的累計折舊為160，000元，公允價值為85，000元。長江股份有限公司以銀行存款向黃河股份有限公司支付補價5，000 元。假設(shè)黃河股份有限公司換入長江股份有公司的鍛壓設(shè)備作為固定資產(chǎn)進行管理；長江股份有限公司和黃河股份有限公司都沒有對固定資產(chǎn)計提減值準備；整個交易過程中長江股份有限公司接受起重機發(fā)生運雜費3，000元，黃河股份有限公司接受鍛壓設(shè)備發(fā)生運雜費3，800 元，均以銀行存款支付，除此之外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應當計算補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例。對長江股份有限公司而言，支付的補價5，000 元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值85，000 元=5.88%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；對黃河股份有限公司而言，收到的補價5，000元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值85，000元=5.88%<25%，同樣屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于鍛壓設(shè)備和起重機的公允價值均能夠可靠地計量，所以長江股份有限公司和黃河股份有限公司均應當以公允價值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。

長江公司固定資產(chǎn)的入賬價值=85，000+3，000=88，000（元）

黃河公司固定資產(chǎn)的入賬價值=80，000+3，800=83，800（元）

長江股份有限公司的會計處理如下：

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理60，000

累計折舊120，000

貸：固定資產(chǎn)180，000

借：固定資產(chǎn)清理3，000

貸：銀行存款3，000

②換入的固定資產(chǎn)入賬：

借：固定資產(chǎn)88，000

貸：固定資產(chǎn)清理63，000

銀行存款5，000

營業(yè)外收入20，000

黃河股份有限公司的會計處理如下：

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理80，000

累計折舊160，000

貸：固定資產(chǎn)240，000

借：固定資產(chǎn)清理3，800

貸：銀行存款3，800

②換入的固定資產(chǎn)入賬

借：固定資產(chǎn)83，800

銀行存款5，000

貸：固定資產(chǎn)清理83，800

營業(yè)外收入5，000

2.2.2在租賃業(yè)務中，公允價值可作為判斷融資租賃的標準

租賃具體準則規(guī)定，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)，那么就可以認定該項租賃為融資租賃。如果承租人在租賃開始日的最低租賃付款額幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值，同樣可以認定該項租賃為融資租賃。

3.公允價值的運用前景分析

由于我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型尚未完成， 作為活躍市場事后證據(jù)的市場價格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善， 難以為由公允價值計量的會計信息的鑒證提供可依賴的證據(jù)， 同時還受多種非市場因素的影響，濫用公允價值計量很可能會導致會計信息失真。所以目前我國使用公允價值的原則是： 保持特色而不追求簡單的完全相同。公允（下轉(zhuǎn)第371頁）（上接第304頁）價值在投資性房地產(chǎn)及金融工具等方面的規(guī)定會否引起上市公司收益大幅增加， 曾引起廣泛關(guān)注。由于國內(nèi)投資性房地產(chǎn)市場發(fā)育并不很成熟，因此很多公司并不能輕易決定是否采用公允模式。而在金融類資產(chǎn)方面， 雖然持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的上市公司家數(shù)較多， 有些公司甚至持有10億元以上。不過， 大多數(shù)公司采取了回避持股市值變化的辦法， 按照可供出售金融類資產(chǎn)進行計量， 因此該部分資產(chǎn)公允價值的變化僅反映到資本公積， 而不影響當期損益。因此整體看來， 公允價值計量對上市公司整體業(yè)績未有大的影響。

但隨著經(jīng)濟全球化的深化和我國市場經(jīng)濟的進一步成熟， 公允價值計量在我國會計準則中的主導性必定會日漸顯現(xiàn)， 加速我國準則與國際準則的全面接軌， 推動我國經(jīng)濟的全球化發(fā)展。然而公允價值計量的初步建立到逐步完善是一個漫長的過程，在此過程中， 需要各方面的共同協(xié)調(diào)和努力， 才能賦予公允價值應有的價值和意義。

【參考文獻】

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