增值稅和消費稅視同銷售行為的實務處理解析

□文/張永欣 汪 靜

（石家莊信息工程職業(yè)學院 河北·石家莊）

企業(yè)的有些交易和事項從會計角度看不屬于銷售行為，不能確認銷售收入，但是按照稅法規(guī)定，應視同對外銷售處理，計算應交增值稅；如果是應稅消費品，還要考慮交納消費稅。增值稅和消費稅的稅務處理和會計處理有相同點，也存在顯著區(qū)別。

一、稅法對視同銷售行為的規(guī)定

（一）增值稅視同銷售行為?！对鲋刀悤盒袟l例實施細則》規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列八種行為，視同銷售貨物。一是將貨物交付其他單位或者個人代銷；二是銷售代銷貨物；三是設有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關機構(gòu)設在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目（提供非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)、不動產(chǎn)在建工程等）；五是將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；六是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；七是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；八是將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）消費稅視同銷售行為?！断M稅暫行條例實施細則》規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應稅消費品，用于連續(xù)生產(chǎn)應稅消費品的，不繳納消費稅；用于生產(chǎn)非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面，于移送使用時繳納消費稅。此外，納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資入股和償還債務等方面的應稅消費品，也應該繳納消費稅。

（三）差異分析。從稅法的規(guī)定來看，增值稅和消費稅的視同銷售范圍和表述不盡相同。增值稅的視同銷售行為范圍比消費稅的要大。增值稅視同銷售貨物行為的貨物指的是所有的應稅貨物，而消費稅視同銷售貨物行為的貨物指的是14 種應稅消費品。增值稅的視同銷售行為的環(huán)節(jié)比消費稅的要多，增值稅是自產(chǎn)、委托加工和購買三個環(huán)節(jié)，而消費稅僅指自產(chǎn)自用一個環(huán)節(jié)。凡將自產(chǎn)的應稅消費品用于視同銷售行為方面的，除了計算繳納消費稅，還需計算繳納增值稅。

二、視同銷售行為的稅務處理

（一）增值稅的稅務處理

1、應納增值稅=計稅銷售額×增值稅率

2、計稅銷售額的確定。視同銷售貨物行為沒有銷售額的，按下列順序確定計稅銷售額：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式：

組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。成本規(guī)定為：銷售自產(chǎn)貨物的實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定，一般為10%。但同時屬于從價定率計算征消費稅的貨物，其成本利潤率應按照消費稅規(guī)定的成本利潤率計算。

（二）消費稅的稅務處理

1、應納消費稅的計算

（1）有同類消費品銷售價格的：應納稅額=同類消費品單位銷售價格（加權(quán)平均單價）×自用數(shù)量×適用稅率+自產(chǎn)自用應稅消費品數(shù)量×定額稅率

（2）無同類消費品銷售價格的：應納稅額=組成計稅價格×適用稅率+自產(chǎn)自用應稅消費品數(shù)量×定額稅率

2、計稅銷售額的確定。納稅人將自產(chǎn)的應稅消費品用于其他方面視同銷售行為的，其計稅銷售額的核算順序如下：（1）納稅人生產(chǎn)的當月同類消費品的銷售價格；（2）如果當月同類消費品各期銷售價格高低不同的，應按銷售數(shù)量加權(quán)平均計算。但銷售的應稅消費品如果銷售價格明顯偏低又無正當理由，或無銷售價格的，不得列入加權(quán)平均計算；（3）如果當月無銷售或當月未完結(jié)，則應按同類消費品上月或最近月份的銷售價格計算；（4）沒有同類消費品銷售價格的，按組成計稅價格為計稅依據(jù)。其計算公式為：

①實行從價計征消費稅的，組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）；

②實行從量計征消費稅的，不用計算消費稅的組價，但是需計算增值稅的組價，組成計稅價格＝成本+利潤+消費稅額（自產(chǎn)自用的數(shù)量×定額稅率）；

③實行復合計征消費稅的，組成計稅價格＝［成本×（1＋成本利潤率）+自產(chǎn)自用的數(shù)量×定額稅率］÷（1-消費稅稅率）。

公式中的“成本”，是指自產(chǎn)應稅消費品的產(chǎn)品生產(chǎn)成本；公式中的成本利潤率，為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。屬于從量計征消費稅的應稅消費品，在計算繳納增值稅的組價時，取增值稅中的成本利潤率10%。

（三）差異分析。對于只屬于增值稅的視同銷售行為，計稅銷售額首先考慮的是同類貨物的平均銷售價格；對于既屬于增值稅視同銷售，又屬于消費稅視同銷售的，無論計算增值稅還是消費稅，組成計稅價格均按照消費稅的規(guī)定處理。

例1 某企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013 年5 月將自產(chǎn)的一批化妝品作為福利發(fā)給職工個人，這批化妝品的成本為12，000 元，假設該類化妝品沒有同類消費品的銷售價格。計算企業(yè)應繳納的增值稅和消費稅。

解析：化妝品屬于應稅消費品，自產(chǎn)的消費品作為福利發(fā)放給職工，既屬于增值稅視同銷售，又屬于消費稅視同銷售。

組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）

組成計稅價格=12000×（1＋5%）÷（1-30%）=18000（元）

應交增值稅=18000×17%=3060（元）

應交消費稅=18000×30%=5400（元）

三、視同銷售行為的會計處理

對于視同銷售行為，通常情況下，按照確認會計收入和不確認會計收入進行處理。但在會計實務界的處理也存在一些區(qū)別。本文僅就其中的主要內(nèi)容進行解析。增值稅視同銷售行為中的前三種情況準則中規(guī)定得比較清晰，所以本文只討論第四至第八種情況的處理。

（一）確認會計收入的處理

1、如果是非應稅消費品。在實務處理中，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；以及將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；分配給股東或者投資者；以上情況確認會計收入。

借：應付職工薪酬（用于集體福利和個人消費）

長期股權(quán)投資（用于對外投資）

利潤分配—應付股利

貸：主營業(yè)務收入（計稅銷售額）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

2、如果是應稅消費品。在實務處理中，將自產(chǎn)的應稅消費品用于集體福利或個人消費、對外投資、抵償債務、分配給股東等視同銷售情況，除了對增值稅進行會計處理，還要對消費稅進行會計處理（各科目所對應的項目同上）。綜合分錄如下：

借：應付職工薪酬（用于集體福利和個人消費）

長期股權(quán)投資（用于對外投資）

利潤分配—應付股利（用于發(fā)放股利）

應付賬款（抵償債務）

貸：主營業(yè)務收入（計稅銷售額）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費—應交消費稅

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：庫存商品

例2 承例1 的會計處理為：

借：應付職工薪酬 26460

貸：主營業(yè)務收入 18000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 3060

應交稅費—應交消費稅 5400

同時，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：主營業(yè)務成本 12000

貸：庫存商品 12000

考慮到企業(yè)會計準則中沒有具體明確的規(guī)定，而且消費稅屬于價內(nèi)稅，在實務處理中對消費稅還可以采用直接借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應交稅金－應交消費稅”。但這兩種方法對企業(yè)的損益的影響存在一定差異。

（二）不確認會計收入的處理

1、如果是非應稅消費品。將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，這些視同銷售只繳納增值稅，不確認會計收入。

借：在建工程（用于不動產(chǎn)工程）

營業(yè)外支出（用于無償贈送）

貸：庫存商品（產(chǎn)品成本）

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

2、如果是應稅消費品。將自產(chǎn)的應稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)非應稅消費品，屬于消費稅視同銷售，不屬于增值稅視同銷售，不征增值稅。會計處理如下：

借：生產(chǎn)成本

貸：庫存商品

應交稅費—應交消費稅

將自產(chǎn)的應稅消費品用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務、饋贈、贊助、廣告、樣品等方面，既要繳納增值稅，又要繳納消費稅。在會計處理上不確認收入。

借：在建工程（用于工程建造）

營業(yè)外支出（用于饋贈、贊助等）

管理費用（用于管理部門使用）

銷售費用（用于廣告、樣品等）

貸：庫存商品

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）

應交稅費—應交消費稅

例3 某企業(yè)為增值稅一般納稅人，將自產(chǎn)的10 噸啤酒贊助給汽車拉力賽。該啤酒出廠價為每噸3，500 元（不含增值稅），成本為每噸2，700 元。

解析：該行為屬于將自產(chǎn)的應稅消費品用于贊助，均屬于兩稅的視同銷售，不確認收入。

應交增值稅=3500×10×17%=5950（元）

應交消費稅=10×250=2500（元）

借：營業(yè)外支出 35450

貸：庫存商品 27000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額） 5950

應交稅費—應交消費稅 2500

四、總結(jié)

通過以上解析，我們可以看出，增值稅和消費稅的視同銷售在范圍上來看，增值稅的范圍大于消費稅；在稅務處理和會計處理上，如果是非應稅消費品，則為單一的增值稅視同銷售；如果是應稅消費品，同時屬于兩稅的視同銷售，則就要按不同的方法計算稅額，在會計處理時，考慮是否確認收入，然后再進行相應的賬務處理。

［1］中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.

［2］萬新煥.增值稅與消費稅視同銷售行為比較分析［J］.現(xiàn)代商業(yè)，2011.17.