同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并對比分析

□文/鄒雪梅

（德州學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 山東·德州）

2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），該準(zhǔn)則在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，立足中國實(shí)際，對同一控制下與非同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了規(guī)范。本文就從二者的含義、實(shí)質(zhì)、會(huì)計(jì)處理原則和信息披露等四個(gè)方面進(jìn)行比較分析，以利于正確處理兩種控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。

一、二者含義不同

《準(zhǔn)則》對企業(yè)合并的定義為“兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或者事項(xiàng)”。其中，“單獨(dú)的企業(yè)”指的既是獨(dú)立的法人主體，也是獨(dú)立的報(bào)告主體?！耙粋€(gè)報(bào)告主體”在經(jīng)濟(jì)意義上為一個(gè)整體，在法律意義上可能是一個(gè)法人主體，也可能是多個(gè)法人主體。交易和事項(xiàng)則指兩種合并的不同實(shí)質(zhì)。正確區(qū)分和界定同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，對于進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）同一控制下的企業(yè)合并?！稖?zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前、后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。其中的“同一方”，是指對參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者；“相同的多方”，是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行表決時(shí)發(fā)表一致意見的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?！翱刂啤眲t指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益的的權(quán)利。而“最終控制”則往往指企業(yè)集團(tuán)中的母公司?！翱刂撇⒎菚簳r(shí)性”，是指參與合并的各方在合并前后較長的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制的時(shí)間通常在1年以上（含1年）?？傊?，同一控制下的企業(yè)合并最主要的一點(diǎn)是參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制不是暫時(shí)性的。

同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)：一是合并雙方企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策由同一個(gè)主體決定；二是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)，交易對價(jià)顯失公平；三是控制關(guān)系可以通過所有權(quán)來實(shí)現(xiàn)，也可以通過法律、協(xié)議或其他方式來實(shí)現(xiàn)。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并。《準(zhǔn)則》規(guī)定：參與合并的企業(yè)在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并的特征是不存在一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。簡言之，非同一控制下的企業(yè)合并，參與合并的各方在合并前后分屬于不同的最終控制方控制。

非同一控制下的企業(yè)合并的特點(diǎn)：一是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行的合并；二是以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對價(jià)相對公平合理；三是非同一控制下的企業(yè)合并視同一個(gè)企業(yè)購買另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認(rèn)所取得的資產(chǎn)和負(fù)債。

二、兩類合并的實(shí)質(zhì)不同

（一）同一控制下的企業(yè)合并。在同一控制的企業(yè)合并下，合并各方在合并前、后的最終控制方都沒有發(fā)生變化。合并各方在合并過程中分別叫做合并方和被合并方，取得控制權(quán)的一方叫做合并方，參與合并的其他企業(yè)叫做被合并方。合并方和被合并方的合并行為不一定是自愿完成，這樣的合并在我們看來有失公允，不符合公平性原則，所以這種合并不能稱作為“交易”，只能看作是將各方的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新組合的一種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。即使我們想將其作為一項(xiàng)交易來看，可是因?yàn)槠鋬r(jià)格不公允，很難以雙方議定的價(jià)格來作為核算的基礎(chǔ)，所以也不能將其作為交易來看。因此，同一控制下的企業(yè)合并其實(shí)是一樁“事項(xiàng)”。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并。在非同一控制的企業(yè)合并下，參與合并的各方在合并前、后不屬于同一方和相同多方的最終控制。合并各方在合并中分別叫做購買方和被購買方，在合并日取得控制權(quán)的一方叫做購買方，參與合并的其他企業(yè)叫做被購買方，這種合并是非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的合并。正因?yàn)楹喜⒏鞣綖榉顷P(guān)聯(lián)企業(yè)，所以其交易價(jià)格遵循市場交易規(guī)則，以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。除以市價(jià)為基礎(chǔ)外，購買方和被購買方進(jìn)行企業(yè)合并還是自愿進(jìn)行和完成的，其實(shí)質(zhì)上是一種交易，結(jié)果是購買方購買了被購買方的控制權(quán)。

三、會(huì)計(jì)處理原則不同

企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并采用賬面價(jià)值計(jì)量，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價(jià)值計(jì)量。

（一）同一控制下的企業(yè)合并

1、會(huì)計(jì)處理方法。同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。從最終控制的角度來看，該類方法在一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出，最終控制方在合并前后實(shí)際控制的資產(chǎn)和負(fù)債并沒有發(fā)生變化。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量，合并后，各合并主體的權(quán)益不會(huì)因企業(yè)合并增加或減少。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。同一控制下的企業(yè)合并在合并時(shí)，須先確定兩點(diǎn)：（1）確定合并方；（2）確定合并日。

2、財(cái)務(wù)報(bào)表編制。合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)按其賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項(xiàng)目反映；合并的現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

1、會(huì)計(jì)處理方法。非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法采用購買法。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及與合并有關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用，不包括為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債券的手續(xù)費(fèi)和傭金。非同一控制下的企業(yè)合并在合并時(shí)，須先確定三點(diǎn)：（1）確定購買方；（2）確定購買日；（3）確定合并成本。

2、財(cái)務(wù)報(bào)表編制。購買方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中因企業(yè)合并取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認(rèn)為商譽(yù)或者作為當(dāng)期損益列示。

四、會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容不同

（一）同一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息。

財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和中國證監(jiān)會(huì)對同一控制下的企業(yè)合并信息披露作了詳細(xì)要求。特別需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)，披露同一控制的實(shí)際控制人，還應(yīng)披露被合并方自合并本期期初至合并日的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等情況。

（二）非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)披露的信息。非同一控制下的企業(yè)合并需要在附注中說明合并成本的構(gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法；被購買方自購買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤和現(xiàn)金流量等情況；商譽(yù)的金額及其確定方法；當(dāng)期損益的金額及其確定方法。

除此之外，同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并均應(yīng)當(dāng)在附注中披露：參與合并企業(yè)的基本情況、合并日（購買日）的確定依據(jù)、合并合同或協(xié)議約定將承擔(dān)被合并方（被購買方）或有負(fù)債的情況和合并后已處置被合并方（被購買方）資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等信息。在這幾個(gè)方面，兩者披露的信息是相同的。

五、結(jié)束語

由于企業(yè)合并已經(jīng)成為目前企業(yè)做大、做強(qiáng)、實(shí)現(xiàn)資源合理配置和重組的基本手段，具有短時(shí)間內(nèi)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，達(dá)到快速擴(kuò)張的目的，并可節(jié)約企業(yè)擴(kuò)張的成本，緩解現(xiàn)金壓力，同時(shí)還可給企業(yè)帶來稅收上的好處，企業(yè)合并將被越來越多的企業(yè)所應(yīng)用。因此，及時(shí)準(zhǔn)確地把握企業(yè)合并時(shí)的會(huì)計(jì)處理原則等各方面內(nèi)容對會(huì)計(jì)工作者來說是非常重要的。

[1] 中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] 傅榮，劉永澤.高級財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第三版）[M].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2012.6.

[4] 程長生.同一控制下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算問題研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009.11.