新會計準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會計處理

■ 李彩霞（江西經(jīng)濟管理干部學(xué)院 南昌 330000）

投資性房地產(chǎn)在會計準(zhǔn)則中的定義為“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。它主要指的是企業(yè)為資本增值或賺取租金，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。其范圍包括：已出租的土地使用權(quán)；持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。按照國家有關(guān)規(guī)定認(rèn)定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)（閑置土地的標(biāo)準(zhǔn)為自批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1年未動工開發(fā)建設(shè)的；已開發(fā)面積占應(yīng)開放總面積不足1/3或已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)連續(xù)滿1年的）；已出租的建筑物。用于出租的建筑物是企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物，例如：A公司把一套

（一）投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)條件

在同時滿足下列條件時才予以確認(rèn)：企業(yè)能夠取得與該項投資性房地產(chǎn)相關(guān)的租金收入或增值收益；該項投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。

（二）投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)時點

用于出租的投資性房地產(chǎn)以租賃開始日為確認(rèn)日；持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，以企業(yè)管理當(dāng)局就該事項作出正式書面決議的日期作為投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)日；持有以備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以企業(yè)將自用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的日期為準(zhǔn)。

（三）投資性房地產(chǎn)的取得渠道

1.外購的投資性房地產(chǎn)。時點：購入同時開始對外出租，入賬價值=買價+相關(guān)稅費。

2.自行建造的投資性房地產(chǎn)。時點：即達到預(yù)定可使用狀態(tài)的同時開始對外出租或用于資本增值，入賬價值=料+工+費（和自建固定資產(chǎn)相同）。這兩種方式形成的投資性房地產(chǎn)，不管其后續(xù)計量到底是成本模式還是公允價值模式，都體現(xiàn)投資性房地產(chǎn)的增加，計入借方，在成本模式下借方記入投資性房地產(chǎn)科目，在公允價值模式下借方記入投資性房地產(chǎn)-成本科目下。

3.非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。

將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，通常應(yīng)于租賃期開始日，將相應(yīng)的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。對不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物，如果董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。

企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計折舊”或“累計攤銷”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日通常為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。一般而言如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未使用的建筑物，且董事會或類似機構(gòu)作出正式書面決議，明確表明其持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，如董事會或類似機構(gòu)作出書面決議，明確表明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營租出、持有意圖短期內(nèi)不再發(fā)生變化的，應(yīng)視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為董事會或類似機構(gòu)作出書面決議的日期。

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目。按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。

企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目；原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目。待該項投資性房地產(chǎn)處理時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這既是投資性房地產(chǎn)的形成的渠道之一，也是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的內(nèi)容之一。

關(guān)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量

企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。成本模式在滿足規(guī)定條件時可以轉(zhuǎn)為公允價值模式，按會計政策變更進行追溯調(diào)整，但公允價值模式不能轉(zhuǎn)為成本模式。

（一）成本模式下的后續(xù)計量

在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備的投資性房地產(chǎn)，在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回其減值損失。

（二）公允價值模式進行后續(xù)計量

1.采用公允價值模式的前提條件。企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。

2.采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計；會計處理原則：企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊、攤銷和減值測試，而是以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”，此損益屬于暫時損益，一旦資產(chǎn)處置就要轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，形成正式損益。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認(rèn)為其他業(yè)務(wù)收入。

投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換

在之前投資性房地產(chǎn)的初始計量中已論述了可以將存貨或者自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)化為投資性房地產(chǎn)，同理，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下也可轉(zhuǎn)換為存貨或自用房地產(chǎn)。

（一） 轉(zhuǎn)換條件

在下列情況下，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其存貨以經(jīng)營租賃方式租出，相應(yīng)地由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)；自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)。比如原來出租的房地產(chǎn)現(xiàn)改為自用房地產(chǎn)；房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨。

（二）轉(zhuǎn)換日的確定

投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期；作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日為租賃開始日；自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于資本增值，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)停止將該項土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理且管理當(dāng)局作出房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換決議的日期；房地產(chǎn)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)重新開發(fā)用于對外銷售時，從投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨，轉(zhuǎn)換日為租賃期滿，企業(yè)董事會或類似機構(gòu)作出書面決議明確表示將其重新開發(fā)用于對外銷售的日期。

（三）轉(zhuǎn)換時入賬價值的處理

在成本模式下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換以后的入賬價值，以其轉(zhuǎn)換前的賬面價值確定。以公允價值計價的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)或存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。

關(guān)于兩個轉(zhuǎn)換的理解

從上文的論述中，出現(xiàn)了兩個轉(zhuǎn)換，其中一個是投資性房地產(chǎn)的用途轉(zhuǎn)換，可以將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨或自用房地產(chǎn)，也可以將存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)；第二個轉(zhuǎn)換是投資性房地產(chǎn)的后續(xù)核算模式的轉(zhuǎn)換，可以將成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式，但公允價值模式不能轉(zhuǎn)換為成本模式。

其實這兩種轉(zhuǎn)換恰恰讓我們的會計人員很靈活的應(yīng)用新會計準(zhǔn)則，一項投資性房地產(chǎn)當(dāng)它選擇了公允價值模式進行后續(xù)計量后，是不是真的就必須一直使用下去呢，其實這過程中可以不違背準(zhǔn)則規(guī)定，通過一定的轉(zhuǎn)換轉(zhuǎn)為成本模式。

首先將公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為存貨或者自用房地產(chǎn)模式，這是用途的轉(zhuǎn)換符合條件準(zhǔn)則是允許的。以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價值，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值與投資性房地產(chǎn)原賬面價值之間的差額計入公允價值變動損益上。轉(zhuǎn)換為存貨或自用房地產(chǎn)進行一段時間的會計核算后，又可以改變其用途重新進行出租，轉(zhuǎn)換為成本模式的投資性房地產(chǎn)，通過兩次轉(zhuǎn)換后達到了實質(zhì)性將公允價值模式轉(zhuǎn)換為成本模式。

1.張先俊.關(guān)于投資性房地產(chǎn)的帳務(wù)處理.China＇s Foreign Trade，2012.6

2.蘇永傳.投資性房地產(chǎn)會計處理研究.現(xiàn)代商業(yè)，2011.8

3.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006