從審計(jì)失敗的案例看審計(jì)模式的發(fā)展

唐 藝

在社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)從簡(jiǎn)單的核算盈虧發(fā)展到在企業(yè)的經(jīng)營管理中占有一席之地，為企業(yè)的迅速發(fā)展做出了不可磨滅的貢獻(xiàn)，因此俗話說“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會(huì)計(jì)越重要”。由于利益催生道德風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)造假的現(xiàn)象一直存在，且有越演越烈的趨勢(shì)。審計(jì)的產(chǎn)生制約了會(huì)計(jì)的肆意妄為，其通過對(duì)會(huì)計(jì)信息的檢查審核，維系了公眾和企業(yè)之間的信任。隨著信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境日益復(fù)雜，道德風(fēng)險(xiǎn)加劇，審計(jì)失敗的案例也時(shí)有發(fā)生，公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的要求和期望，促使審計(jì)行業(yè)不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，研究開發(fā)新的審計(jì)模式以適應(yīng)不斷發(fā)展變化的環(huán)境，提高審計(jì)質(zhì)量，滿足公眾預(yù)期。

一、傳統(tǒng)審計(jì)模式的發(fā)展

審計(jì)模式歷經(jīng)了長時(shí)間的發(fā)展，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展變化，審計(jì)方法也隨著審計(jì)環(huán)境的變化而不斷地改進(jìn)和完善。傳統(tǒng)審計(jì)模式主要經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)兩個(gè)階段。

1.賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。在20世紀(jì)初期以前普遍實(shí)行的是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)，這是一種詳細(xì)審計(jì)的方法，通過對(duì)原始憑證，記賬憑證，賬簿，報(bào)表等“自下而上”的檢查核對(duì)，來發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤防止舞弊的一種審計(jì)方法。這種審計(jì)模式因其全面仔細(xì)、結(jié)果準(zhǔn)確、容易查出錯(cuò)漏疏忽之處的優(yōu)點(diǎn)在組織結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，規(guī)模較小的企業(yè)中頗為盛行。

2.制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)。鑒于賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的弊端和內(nèi)控制度的興起，1940年起，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)開始被大家所接受。這種審計(jì)方法重點(diǎn)在于對(duì)內(nèi)部控制制度的測(cè)試審查上，將內(nèi)部控制有缺陷或薄弱的地方作為審計(jì)重點(diǎn)，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，對(duì)安全可靠可以信賴的地方多采用以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，提高了審計(jì)效率，降低了審計(jì)成本。因而從20世紀(jì)40年代開始，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的主要方法。

但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)并非無懈可擊，它在世界經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的浪潮中也逐漸顯示出缺陷與不足。21世紀(jì)初震驚一時(shí)的“藍(lán)田事件”又給了審計(jì)界一次沉重的打擊。2002年元月21日，22日，生態(tài)農(nóng)業(yè)（原藍(lán)田股份600709）的股票突然被停牌，這支曾經(jīng)的“績(jī)優(yōu)神話股”被劉姝威發(fā)表在《金融內(nèi)參》上僅僅600字的短文拉下水，讓人匪夷所思。細(xì)究其原因，發(fā)現(xiàn)神話泡沫的破滅是必然的，而沈陽華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這場(chǎng)事件中難辭其咎。

資料顯示，1993-1995年，藍(lán)田股份的主營業(yè)務(wù)收入分別為133725.7萬元、84039.7萬元和308284.1萬元，稅后利潤分別為14101.4萬元、23686.5萬元和27437.2萬元，顯示出喜人的經(jīng)營業(yè)績(jī)，自1996年在上交所上市之后，經(jīng)營業(yè)績(jī)繼續(xù)走俏，在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)上一直保持著神奇的增長速度，總資產(chǎn)規(guī)模從上市前的2.66億元發(fā)展到2000年末的28.38億元，增長了10倍，歷年年報(bào)的業(yè)績(jī)都在每股0.60元以上，最高達(dá)到1.15元。從數(shù)據(jù)上看藍(lán)田股份似乎是一支不折不扣的 “老牌績(jī)優(yōu)股”。

但仔細(xì)分析其資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)有許多問題。公司2000年銷售收入18.4億元，而應(yīng)收賬款僅857.2萬元，即近18億多主營業(yè)務(wù)收入主要靠現(xiàn)金交易完成，2001年中期這一狀況也未改變：銷售收入8.2億元，應(yīng)收賬款3159萬元，異常的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)讓人心生疑慮。另外藍(lán)田融資行為與其現(xiàn)金流不符，在2001年的年報(bào)中顯示，藍(lán)田股份加大了對(duì)銀行資金的依賴程度，流動(dòng)資金借款增加了1.93億元，增加幅度達(dá)200%。這與其良好的現(xiàn)金流表現(xiàn)不太相符。而且藍(lán)田在存貨情況，產(chǎn)品毛利率，職工收入，關(guān)聯(lián)方交易等方面均存在不符合常規(guī)的情況。

藍(lán)田股份存在如此之多的舞弊和造假行為，作為審計(jì)方的沈陽華倫會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤。從主觀方面講，是審計(jì)人員缺乏從事審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度，未嚴(yán)格按照規(guī)定程序執(zhí)行審計(jì)過程，搜集審計(jì)證據(jù)；客觀方面來講，是審計(jì)方法上出現(xiàn)了問題，審計(jì)人員過度依賴于被審單位的內(nèi)部控制制度測(cè)試，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)把握不足。另一方面，審計(jì)在采用傳統(tǒng)抽樣的方法下，具有一定的機(jī)械性和風(fēng)險(xiǎn)性，當(dāng)取證采樣存在不同或不均衡，特別是當(dāng)樣本情況復(fù)雜或遇到新的問題時(shí)，容易影響到審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗。

二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)的區(qū)別在于前者以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為基礎(chǔ)，確定會(huì)計(jì)資料的審查重點(diǎn)和統(tǒng)計(jì)抽樣的規(guī)模，據(jù)此安排審計(jì)工作，來檢驗(yàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允性。

1.傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。1970年以后，隨著經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，社會(huì)環(huán)境的復(fù)雜多變，企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)越來越受到關(guān)注，一種在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上發(fā)展起來的、以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起。

我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)借鑒美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在1983年發(fā)布的第47號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告《審計(jì)業(yè)務(wù)中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與重要性》中的觀點(diǎn)，在1996年發(fā)布的第9號(hào)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中指出：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。由此，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可表述為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

在這個(gè)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，審計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)，它是由會(huì)計(jì)事務(wù)所根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)策略所自行確定的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)水平；固有風(fēng)險(xiǎn)是指當(dāng)不存在內(nèi)部控制制度時(shí)，被審計(jì)單位管理人員品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目及容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)所導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)；控制風(fēng)險(xiǎn)是指內(nèi)部控制未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)；檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師按照程序?qū)嵤徲?jì)過程未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)等產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式主要是通過對(duì)企業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量評(píng)估，然后確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。這個(gè)審計(jì)模式在理論上解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)抽樣審計(jì)的隨意性，又對(duì)審計(jì)資源的合理化分配提出了建議，把審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。

2002年之前，科龍的審計(jì)業(yè)務(wù)一直由安達(dá)信承接，在安達(dá)信因?yàn)榘踩皇录飘a(chǎn)后，交由德勤事務(wù)所負(fù)責(zé)，而這兩家在國際上享有盛譽(yù)的事務(wù)所卻從未對(duì)科龍的財(cái)務(wù)報(bào)告做出重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)結(jié)論。這其中除了審計(jì)人員的職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)態(tài)度問題，固有風(fēng)險(xiǎn)的定量評(píng)估難以執(zhí)行也是其中的一個(gè)重要方面，另外對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制制度測(cè)試不完善，控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不準(zhǔn)確也是一個(gè)方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏對(duì)企業(yè)宏觀環(huán)境的認(rèn)識(shí)，無法從行業(yè)情況，經(jīng)濟(jì)環(huán)境，經(jīng)營目標(biāo)，戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)的角度全面的了解企業(yè)，沒有考慮到這些對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的因素同樣是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因。

2.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?！鞍踩皇录敝?，審計(jì)界對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型進(jìn)行了改進(jìn)，將審計(jì)重點(diǎn)放在被審計(jì)單位實(shí)施戰(zhàn)略以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的過程中可能面臨的各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，用重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性風(fēng)險(xiǎn)）代替了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式模型為：

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

這種模式以審計(jì)師特有的職業(yè)判斷為基礎(chǔ)，通過評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)控制，來評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)即剩余風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上執(zhí)行審計(jì)程序，從而將剩余風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平的一種審計(jì)方法。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國起步較晚，目前仍處于摸索階段。在使用中仍存在許多問題。在2009年9月五糧液股份有限公司遭遇“調(diào)查門”的事件中，我們可以看出風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國的實(shí)施情況。

2009年9月，五糧液股份有限公司被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，從中發(fā)現(xiàn)五糧液股份有限公司存在許多違法違規(guī)行為，例如其控股子公司委托亞洲證券有限責(zé)任公司理財(cái)，到2007年虧損5500萬元，2000年～2002年，五糧液以關(guān)聯(lián)公司名義投入2000萬元進(jìn)行證券投資，最后形成520萬元投資損失，對(duì)于這些重大投資損失，五糧液皆隱瞞不報(bào)，并虛構(gòu)款項(xiàng)，隱瞞事實(shí)。該公司還存在虛增主營業(yè)務(wù)收入的現(xiàn)象。據(jù)查，2007年度，五糧液控股子公司四川省宜賓五糧液供銷有限公司主營業(yè)務(wù)收入為72.5億元，但五糧液在其2007年年報(bào)中，披露該子公司的主營業(yè)務(wù)收入為82.5億元，致使報(bào)表數(shù)據(jù)與實(shí)際相差10億元。

對(duì)于這些重大違法違規(guī)行為，四川華信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中卻沒有察覺，倘若正確運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)該公司進(jìn)行審計(jì)，這些問題是顯而易見的。從中可以看出現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式雖然在國外使用較好，評(píng)價(jià)較高，但在國內(nèi)，各種條件的不具備，使得這種審計(jì)模式在國內(nèi)并沒有得到正確充分的運(yùn)用。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是審計(jì)模式在歷經(jīng)長時(shí)間的發(fā)展，從一次次失敗的教訓(xùn)中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，不斷提高完善后形成的一種審計(jì)模式，它是審計(jì)模式發(fā)展的總趨勢(shì)。

鑒于我國目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境情況，我們?cè)诔浞质褂矛F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式上還有很長的路要走。社會(huì)各界應(yīng)積極采取各種措施完善內(nèi)外部環(huán)境，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國得以有效運(yùn)用，促進(jìn)我國審計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展進(jìn)步。

政府方面，其主管部門應(yīng)積極呼吁行業(yè)協(xié)會(huì)和高校聯(lián)合起來完善會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)機(jī)制，培養(yǎng)出職業(yè)素養(yǎng)和執(zhí)業(yè)能力兼?zhèn)涞母咚刭|(zhì)人才，另外還應(yīng)積極改善審計(jì)監(jiān)管方法，采用更加靈活的方式，給審計(jì)行業(yè)的發(fā)展以充足的空間；司法方面，應(yīng)完善相應(yīng)法律法規(guī)，使審計(jì)師的獨(dú)立性得到保證；協(xié)會(huì)行業(yè)方面，應(yīng)利用現(xiàn)代信息化技術(shù)，建立行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫，使審計(jì)人員能夠充分了解被審單位的內(nèi)外部環(huán)境，對(duì)企業(yè)有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，從而有助于對(duì)企業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)的把握，使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式得以順利實(shí)施；注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面，應(yīng)自覺主動(dòng)地提高自身的理論積累和素質(zhì)能力，為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用做好人才上的準(zhǔn)備。

三、結(jié)語

一次次的審計(jì)失敗，推動(dòng)了審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，成為審計(jì)行業(yè)前進(jìn)的不竭動(dòng)力。由于環(huán)境的不斷變化，舊的審計(jì)模式必將被新的審計(jì)模式所代替，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用逐漸將成為一種趨勢(shì)。我國應(yīng)積極采取措施，跟上世界變革的步伐，推動(dòng)我國審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，為中國的經(jīng)濟(jì)建設(shè)做出貢獻(xiàn)。

[1]謝榮，吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論研究與實(shí)務(wù)發(fā)展[J].會(huì)計(jì)研究,2004，（4）

[2]陳毓圭.對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的由來及其發(fā)展的認(rèn)識(shí)[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（2）

[3]楊洋.兩種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式之比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2010

[4]吳建友.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究[D].2004