審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源及其化解

西安超越會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 杜成芳

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源及其表現(xiàn)

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源 就報(bào)表審計(jì)而言，完整過(guò)程包括被審計(jì)單位提供報(bào)表、事務(wù)所審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告、用戶使用三個(gè)環(huán)節(jié)，其中，“產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的根本原因在于審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況或經(jīng)營(yíng)成果有可能不相符合”，故“已審會(huì)計(jì)報(bào)表與事實(shí)發(fā)生重大背離的可能性就是通常所說(shuō)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。”胡春元在其博士論文中認(rèn)為，“完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念，應(yīng)從廣義上解釋，即不僅包括審計(jì)過(guò)程的缺陷導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果與實(shí)際不相符而產(chǎn)生損失或責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，而且包括營(yíng)業(yè)失敗可能導(dǎo)致公司無(wú)力償債或倒閉所可能對(duì)審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織產(chǎn)生傷害的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。”這也是筆者認(rèn)可的觀點(diǎn)，即廣義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

因多數(shù)學(xué)者認(rèn)為把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)“概括為‘意見不當(dāng)論’明顯優(yōu)于‘損失可能論’”，故先來(lái)探討?yīng)M義的“不當(dāng)意見”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；因?yàn)樵擄L(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)為審計(jì)意見與會(huì)計(jì)報(bào)表的吻合程度，故為“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”。根據(jù)吻合程度的差異方向，可分為誤拒與誤受風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)實(shí)中主要是誤受風(fēng)險(xiǎn)。一旦事務(wù)所對(duì)存在重大錯(cuò)報(bào)、舞弊的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了無(wú)保留意見，即為誤受風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)事務(wù)所而言，該風(fēng)險(xiǎn)爆發(fā)后的表現(xiàn)往往是法庭訴訟的不利判決，即為“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”。不過(guò)，所有這些風(fēng)險(xiǎn)都來(lái)自于被審計(jì)單位，部分體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表中，有由部分游離于會(huì)計(jì)報(bào)表之外。如小金庫(kù)及其所隱藏的貪污、挪用等違法行為，也包括未曾披露的違規(guī)擔(dān)保、即將償還的逾期債務(wù)等情況——要么是有意漏報(bào)，要么是隨著時(shí)間推移而會(huì)進(jìn)入會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然原因不盡相同，但都會(huì)影響會(huì)計(jì)信息使用人的經(jīng)營(yíng)決策及其結(jié)果，故屬于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

如果從結(jié)果向源頭追溯，當(dāng)會(huì)計(jì)信息使用人因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而向事務(wù)所要求賠償?shù)氖虑榘l(fā)生后，就是“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的極端表現(xiàn)形式，但卻同時(shí)證明“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”、“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”的存在，三者構(gòu)成完整的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn) 筆者以小型事務(wù)所為背景探討，這類事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師（以下簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)師）通常會(huì)因生存壓力而屈從于客戶的不合理要求，因?yàn)槿魣?jiān)持自己見解，不但會(huì)被那些將獨(dú)立性屈從于利益的所淘汰而會(huì)失去客戶，且還會(huì)收不回已經(jīng)支出的人工費(fèi)用。因此，這些事務(wù)所不具備與客戶討價(jià)還價(jià)的實(shí)力，保持職業(yè)操守的唯一辦法就是出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。

經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的具體表現(xiàn)雖難一概而論，但可將其分為已披露風(fēng)險(xiǎn)和未披露風(fēng)險(xiǎn)。多數(shù)人認(rèn)為，只要對(duì)被審計(jì)單位的不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的事項(xiàng)披露，事務(wù)所就會(huì)因?yàn)樘嵝褧?huì)計(jì)信息使用人而可以免責(zé)。雖然實(shí)際情況不盡如此，但未披露事項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，其所蘊(yùn)藏的“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”或早或晚會(huì)導(dǎo)致“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，因此是現(xiàn)實(shí)中事務(wù)所合伙人所關(guān)注的主要問(wèn)題。雖然有學(xué)者認(rèn)為審計(jì)師被真正提起訴訟的概率也會(huì)很低”。但合伙人與簽字會(huì)計(jì)師們卻不這樣認(rèn)為，因?yàn)椋阂环矫娲嬖谙嚓P(guān)法律規(guī)定，《民法通則》第137條中關(guān)于“從權(quán)利被侵害之日起超過(guò)二十年的，人民法院不予保護(hù)”的規(guī)定，可以推斷如果在二十年內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表使用人獲悉自己因?yàn)樾湃螌徲?jì)報(bào)告而受到損失，就可以向會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所索取民事賠償。另一方面，更重要的是行業(yè)內(nèi)部所公認(rèn)的“執(zhí)業(yè)道德”問(wèn)題。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)早晚會(huì)變成“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所必然的損失。

事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)集中于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，作為會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所“娘家”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡(jiǎn)稱協(xié)會(huì)）為此通過(guò)制定審計(jì)準(zhǔn)則、頒布執(zhí)業(yè)規(guī)范指南，幫助、督促事務(wù)所建立起質(zhì)量控制制度，以預(yù)防減少該類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。協(xié)會(huì)的這些工作對(duì)于防止審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是具有重要意義的，但其效果有賴于兩個(gè)條件：一是會(huì)計(jì)師愿意發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題，二是事務(wù)所堅(jiān)持原則。但現(xiàn)實(shí)卻不容樂(lè)觀，大量涌現(xiàn)的競(jìng)爭(zhēng)者會(huì)導(dǎo)致部分合伙人將壓力傳遞給了會(huì)計(jì)師，要求后者簽發(fā)存在潛在風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告。為此，后者對(duì)策就是偷工減料，以合規(guī)的形式掩蓋不合規(guī)的實(shí)質(zhì)，使得合伙人無(wú)法知悉真實(shí)情況，導(dǎo)致隱患從一開始就埋下。因此，協(xié)會(huì)良苦用心可能在部分事務(wù)所無(wú)法獲得其試圖達(dá)到的效果。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的化解對(duì)策

（一）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，瓦解報(bào)表風(fēng)險(xiǎn) 發(fā)現(xiàn)所有風(fēng)險(xiǎn)是事務(wù)所合伙人最想得到的效果，為了獲得這樣的結(jié)果，事務(wù)所通過(guò)過(guò)程控制，因此必須建立兩套制度體系：一是質(zhì)量控制為核心的執(zhí)業(yè)規(guī)范體系，一是以會(huì)計(jì)師為核心的人力資源管理體系。質(zhì)量控制體系主要包括：（1）客戶評(píng)價(jià)制度與簽約守則。通過(guò)對(duì)客戶的評(píng)估，不與有重大風(fēng)險(xiǎn)的客戶簽約，并通過(guò)業(yè)務(wù)約定書明確會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任。（2）執(zhí)業(yè)規(guī)范。是會(huì)計(jì)師執(zhí)行具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵守的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)該規(guī)范的實(shí)施發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)。（3）復(fù)核與質(zhì)量評(píng)價(jià)制度。通過(guò)多級(jí)復(fù)核來(lái)發(fā)現(xiàn)、剔除所有重大風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)將會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量作為其考評(píng)、晉升的重要依據(jù)，以提高會(huì)計(jì)師工作的主動(dòng)性。

人力資源管理體系主要包括：（1）招聘制度。通過(guò)對(duì)應(yīng)聘人員與事務(wù)所價(jià)值觀的認(rèn)同程度決定對(duì)其取舍，并根據(jù)其能力、愛好與事務(wù)所的具體需要，給予其恰當(dāng)?shù)膷徫慌c薪水。（2）考核制度。通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師的考核來(lái)有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)優(yōu)秀會(huì)計(jì)師給予提升并通過(guò)榜樣的力量來(lái)實(shí)施更廣泛的影響。（3）后勤培訓(xùn)制度。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)通過(guò)工會(huì)來(lái)排解會(huì)計(jì)師后顧之憂，并通過(guò)培訓(xùn)使其技能不斷提高。（4）休假離職制度。利用休假使會(huì)計(jì)師身心休整，并關(guān)注離職員工困難，使其成為義務(wù)宣傳員。兩個(gè)制度體系的有效實(shí)施，實(shí)踐著事務(wù)所所倡導(dǎo)的行為方式，使事務(wù)所具有整體的凝聚力與向心力，讓會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅是事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)更是其個(gè)人專業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，從而將事務(wù)所整體目標(biāo)和會(huì)計(jì)師個(gè)人目標(biāo)有機(jī)結(jié)合，通過(guò)會(huì)計(jì)師扎扎實(shí)實(shí)的工作底稿將被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表尚未反映的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)揭示出來(lái)，并利用風(fēng)險(xiǎn)控制措施合理化解這些風(fēng)險(xiǎn)，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展與當(dāng)事人的合理回報(bào)。

當(dāng)事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，將所有導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)的可能性都挖掘出來(lái)后，不但能夠符合協(xié)會(huì)在質(zhì)量控制方面的要求，而且能夠通過(guò)有效的披露或被審計(jì)單位的調(diào)整而將“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”徹底瓦解了。對(duì)于協(xié)會(huì)，在要求事務(wù)所嚴(yán)格質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)采用專業(yè)抽查、同業(yè)互查等方式的外部監(jiān)督方式，督促、核查其瓦解“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”之程度。

（二）發(fā)現(xiàn)所有的風(fēng)險(xiǎn)，防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn) 大多數(shù)公司審計(jì)起因都是外部要求，但委托人卻不是審計(jì)報(bào)告的使用人而是被審計(jì)公司，導(dǎo)致了委托人與受審人合二為一，使得審計(jì)獨(dú)立性受到極大的限制。公司通過(guò)對(duì)事務(wù)所的委托，將會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)師的身上了，對(duì)此，會(huì)計(jì)師只有發(fā)現(xiàn)所有與會(huì)計(jì)信息相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，才能夠有效地防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表外經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，其發(fā)現(xiàn)途徑可能有兩種方式：一是被審計(jì)單位主動(dòng)告知，這在初次審計(jì)與長(zhǎng)期合作中會(huì)遇到；二是被審計(jì)單位有意隱瞞，查證后不得不認(rèn)可的。即使其有意隱瞞，因“借貸復(fù)式記賬”下嚴(yán)密的會(huì)計(jì)體系，使得會(huì)計(jì)信息具有全息化特征。因此，只要事務(wù)所兩套制度能夠得到有效執(zhí)行，所有的問(wèn)題都會(huì)被發(fā)現(xiàn)的。

對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表未揭示風(fēng)險(xiǎn)，有的是與審計(jì)目的相關(guān)的，有的不相關(guān)。以少繳稅為例，對(duì)于稅務(wù)審計(jì)自然是相關(guān)的，對(duì)于借貸的資信審計(jì)就是不相關(guān)的。在現(xiàn)實(shí)中，絕大多數(shù)的事務(wù)所也都是按照協(xié)會(huì)規(guī)定的要求執(zhí)行，對(duì)于所發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表未反映事項(xiàng)要么由被審計(jì)單位調(diào)整要么通過(guò)審計(jì)報(bào)告來(lái)披露。對(duì)于不相關(guān)的事項(xiàng)，因合同中有“保守秘密與具體用途”的約定，被審計(jì)單位都會(huì)調(diào)整的；但對(duì)于相關(guān)事項(xiàng)，被審計(jì)單位就會(huì)堅(jiān)持不調(diào)整且不得披露——雖可以強(qiáng)行出具審計(jì)報(bào)告、但被審計(jì)單位因拒絕接受不使用而失去意義，對(duì)此事務(wù)所的有效對(duì)策是終止業(yè)務(wù)合作。

（三）保留審計(jì)證據(jù)，轉(zhuǎn)嫁訴訟風(fēng)險(xiǎn) 事務(wù)所、會(huì)計(jì)師、協(xié)會(huì)的種種對(duì)策，對(duì)于被審計(jì)單位集體舞弊通常是失效的。對(duì)此，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)保留審計(jì)證據(jù)，并設(shè)法強(qiáng)化其證據(jù)力——從被審計(jì)單位取得的所有資料都加蓋其法人章。這樣，即使審計(jì)中的來(lái)源于“經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)”的“報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)”表現(xiàn)為會(huì)計(jì)信息使用人的“訴訟風(fēng)險(xiǎn)”，那么會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所也可通過(guò)大量的證據(jù)來(lái)證明自己是恪盡職守的。即使是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為損失，作為風(fēng)險(xiǎn)之源的會(huì)計(jì)報(bào)表編制單位的會(huì)計(jì)責(zé)任也是不會(huì)被免除的，審計(jì)責(zé)任必然會(huì)得到（部分）轉(zhuǎn)嫁。當(dāng)然，如果在審計(jì)報(bào)告未被使用人實(shí)際使用之前，事務(wù)所可能采取的對(duì)策就比較多，撤消審計(jì)報(bào)告——基于審計(jì)委托人的欺詐，沒有給事務(wù)所提供真實(shí)的會(huì)計(jì)資料，違反“審計(jì)業(yè)務(wù)約定書”的義務(wù)，事務(wù)所可以先撤消審計(jì)報(bào)告，隨后在采取重新審計(jì)，或者訴訟賠償?shù)确绞交鈱徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。即時(shí)對(duì)方不同意，事務(wù)所也可以采取告知審計(jì)報(bào)告使用人、求助協(xié)會(huì)等多種措施，積極主動(dòng)地化解風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，如果事務(wù)所的確有過(guò)失，則主動(dòng)承擔(dān)是最佳對(duì)策，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息使用人是無(wú)辜的，不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)虛假會(huì)計(jì)信息造成的損失，否則，審計(jì)報(bào)告、乃至審計(jì)行業(yè)都會(huì)失去存在的意義。

［1］ 李若山、劉大賢：《審計(jì)學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2003年版。

［2］ 王澤霞：《論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)發(fā)展創(chuàng)新》，《會(huì)計(jì)研究》2004年第12期。

［3］ 胡春元：《審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1997年版。