專用借款費用會計處理改進

武漢理工大學(xué)管理學(xué)院 孫 超

借款費用指的是企業(yè)在資金借貸中所付出的金額，它所包括的內(nèi)容涉及到很多方面，如借貸款項的利息、輔助的費用或者溢價的攤銷以及在兌換外幣的過程中所發(fā)生的匯率轉(zhuǎn)化而導(dǎo)致的差額等。1999年9月，我國完成了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》并進行頒布和使用。該準(zhǔn)則的頒布有助于進一步規(guī)范專用款的使用，對專用款的計算等做了明確的規(guī)定，在一定程度上提高了會計行業(yè)信息的準(zhǔn)確性和可靠性。

一、專用借款費用對企業(yè)財務(wù)影響分析

（一）對資產(chǎn)負(fù)債狀況的影響 在固定資產(chǎn)的購買過程中所使用的借入款項，假如該款項的使用達(dá)不到資本化的幾個條件，那么該費用的支出將不能計入固定資產(chǎn)的消耗中。在有關(guān)某一固定資產(chǎn)的建設(shè)過程中，企業(yè)從外界借入專項費用，并且該費用已經(jīng)轉(zhuǎn)入該企業(yè)的賬戶內(nèi)，但是有關(guān)購買該固定資產(chǎn)的工作并未開始，若企業(yè)對該專項款進行使用，那么對該專項款的使用將不能計入該固定資產(chǎn)的購買中，它只能是該企業(yè)目前的費用計算。在該固定資產(chǎn)可以使用以后，對于借用該固定資產(chǎn)過程中所產(chǎn)生的費用就不能進行資本化，對該項內(nèi)容要在公司財務(wù)中對盈虧狀況進行記錄。同時對于那些一旦購進立刻能夠進入工作狀態(tài)的固定資產(chǎn)也不能將其借款費用資本化在該固定資產(chǎn)中進行記錄。上述情況很容易產(chǎn)生很多問題，如在借款過程中使費用金額的在固定資產(chǎn)成本的記錄中少于在實際建設(shè)過程中所支出的費用，從而使入賬過程中固定資產(chǎn)在負(fù)債表中的比例降低。從而導(dǎo)致資本化擴大其使用范圍，這將使那些需要花費很長時間才能達(dá)到銷售的固定資產(chǎn)、期貨如大型設(shè)備在整個過程中的費用全部計入成本，在一定程度上加大了資產(chǎn)的數(shù)量。此外，該種情況將導(dǎo)致企業(yè)在一定范圍內(nèi)大規(guī)模的借貸外債，從而使得企業(yè)的負(fù)債情況嚴(yán)重。

（二）對利潤狀況的影響 在會計行業(yè)中，對專用款和一般借款中的資本化金額的確定存在著一定的差異，在工作過程中，為保證準(zhǔn)確的劃分費用金額和資本金額之間的差異，必須對會計人員進行專業(yè)的培訓(xùn)，使他們改變傳統(tǒng)的做法，對在企業(yè)中所發(fā)生的每一筆固定資產(chǎn)的構(gòu)建進行詳細(xì)的記錄。若有的財務(wù)人員對于企業(yè)的日常的工作過程中缺乏規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的記錄，只是在月底或者年末在檢查工作時才實行突擊的方法，同時延長某一個固定化資產(chǎn)可資本化期限，增加資本化支出，使借款費用中出現(xiàn)高于實際的資本化費用的估計，最終將造成總資產(chǎn)增加，實際上，企業(yè)利潤只是數(shù)字上增加的現(xiàn)象出現(xiàn)。在相關(guān)的借款費用準(zhǔn)則中對于在固定資產(chǎn)的購建中所出現(xiàn)的不正常斷開或其他的原因做了詳細(xì)的規(guī)定：若中斷時間超出3個月，同時該中斷活動不是在該固定資產(chǎn)的購建中必須發(fā)生的，那么對于該中斷活動中發(fā)生的費用要計入當(dāng)期的費用中，不得在資本化過程中予以計算。若出現(xiàn)將中斷中的費用計算入固定資產(chǎn)成本中的情形，將會出現(xiàn)對資產(chǎn)價值的估計過高或利潤的虛化增加的狀況，將不能真實反應(yīng)企業(yè)的實際運營狀況，有關(guān)管理人員通過對某些企業(yè)的會計報表的控制實現(xiàn)利潤的操縱是現(xiàn)代社會中常見的問題。

二、專用借款費用會計處理改進

（一）簡化專用借款費用的計量（1）每期利息資本金額標(biāo)準(zhǔn)化計算。企業(yè)在購建固定資產(chǎn)的過程中所發(fā)生的資產(chǎn)的支出情況往往不是一次性的，它是不斷的發(fā)生的，同時每筆資產(chǎn)在實際支出過程中的所使用的資金的期限也是不一樣的，那么隨之而來的利息費用的計算也會因不同期限而產(chǎn)生不同的差異。此外，會計在最終結(jié)算中所算出的支出總額與企業(yè)在平時購建固定資產(chǎn)中所用的借款的金額也存在著一定的差距。所以，為了真實了解企業(yè)在購建固定資產(chǎn)中所使用的費用及與之而來的利息，避免在資產(chǎn)的計算過程中對資本化金額計算出現(xiàn)過高估計的情況，需要對不同時期的資本化金額給予定期的計算。在每期的資本化金額的計算過程中其時間不得超過最終購建固定資產(chǎn)的末期，計算過程需要各個時期的加權(quán)平均值與資本化率的乘積，同時，資本化利率不得超過專用款的實際利息或溢價的攤銷金額。

第一、計算累計支出加權(quán)平均數(shù)

累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用的天數(shù)／會計期間涵蓋的天數(shù)）是有關(guān)專項款費用準(zhǔn)則的規(guī)定中的計算公式，但是在現(xiàn)代社會中有關(guān)企業(yè)中專項款費用的計算不僅僅是按照天數(shù)來計算的，還有可能按照月或者季度計算其加權(quán)平均數(shù)，同時在同一時期也有不同的資產(chǎn)支出狀況，而且分為不同的筆數(shù)。若使用專項款準(zhǔn)則中的每筆資產(chǎn)的支出都通過天數(shù)的累及計算將在很大程度上增加會計人員的工作量，為了提高工作效率以及簡化整個工作過程，可以采用月份數(shù)對資產(chǎn)累計支出加權(quán)平均數(shù)進行計算，該計算過程如下所示：

若要通過每月累計加權(quán)平均數(shù)計算資本的利息金額，該計算方法是將每月中每項金額的支出與每項金額的利息費用作乘積同時與該月的天數(shù)作比，最終對該月的累計加權(quán)平均數(shù)進行計算；若在計算過程中發(fā)現(xiàn)，每月中資產(chǎn)支出的筆數(shù)較大，為方便計算，也可以通過將每月初始余額和該月的資產(chǎn)支出算術(shù)平均值之和當(dāng)作累計加權(quán)平均數(shù)。該公式的計算如下：

累積支出加權(quán)平均數(shù)=月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出的總額∕2

若要通過每季或半年甚至一年來對會計行業(yè)中的資本化利息金額進行計算，那么在所要計算日期之內(nèi)的資產(chǎn)的支出不多的情況下，可通過這樣的方法進行計算即：每筆資產(chǎn)支出金額與該筆承擔(dān)的利息的積與該季度（半年或者一年）中的天數(shù)作比，對該季度的加權(quán)平均數(shù)進行確定；在資產(chǎn)數(shù)量和筆數(shù)較多的情況下，則需要按照以下的計算公式求其加權(quán)平均數(shù)：

季度累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑［（月初資產(chǎn)支出余額+當(dāng)月資產(chǎn)支出算術(shù)平均數(shù)）∕3］

年度累計支出加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆資產(chǎn)支出金額×每筆資產(chǎn)支出實際占用月份）∕12

第二、計算資本化率

在理論上來說資本化率指的是借款的利率，假如構(gòu)成固定資產(chǎn)的專用借款有好幾筆，而且在現(xiàn)實生活中各個專用借款的利率之間存在著差異，那么使用其中任何一個借款利率作為資本化率都會使資本化所的利息與實際要承擔(dān)的資本之間存在著一定的差異，所以按照新的計算準(zhǔn)則，要將加權(quán)平均利率作為資本化利率。

加權(quán)平均利率=專用借款當(dāng)期實際所有利息之和∕專用借款本金加權(quán)平均數(shù)×100%專用借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑（每筆專項借款本金×每筆借款實際所用的天數(shù)／會計期間所要計數(shù)的天數(shù)）

（1）計算外幣專用借款匯兌的資本金額。在相關(guān)的借款準(zhǔn)則中有明確的規(guī)定，若該借款項為是外幣借款需要在規(guī)定的資本化的時間內(nèi)，按照外幣的相關(guān)規(guī)定和要求對匯兌差額按照當(dāng)期的外幣借款本金及利率進行計算。換句話來說也就是將每期匯兌差額的實際發(fā)生差額作為每期外幣匯兌差額的標(biāo)準(zhǔn)資本化金額，同時與資產(chǎn)的支出相一致，外幣專用款項中所遵循的原則與利息資本化金額的原則之間存在著一定的差距。

（2）計算輔助費用的資本金額。在專用費用的使用中輔助費用是在固定資產(chǎn)的購建之前發(fā)生的，在發(fā)生時必須進行資本化，這時的資本化金額就是輔助費用。假如在該專項費用的發(fā)生過程中輔助費用的金額較小，那么可以對該金額在發(fā)生時確定，不再進行資本化。從這里可以看出，輔助化費用的計算與匯兌差額的計算具有一致性，它們均不與資產(chǎn)支出相聯(lián)系，而是將實際金額作為資本化金額，這是按照專項金額中重要性原則和成本效益原則規(guī)定所施行的。

（二）專用借款費用與一般借款公式的一致化 在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》的有關(guān)規(guī)定中對專項借款費用的資本化有明確的規(guī)定：專門用于固定資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的專用款項，該款項的利率要以現(xiàn)實生活中的實際利率為準(zhǔn)則，同時要除去在銀行中未動用資金所取得的或短期內(nèi)經(jīng)過投資取得的利息，最終確定該專用款項的投資化的利息金額。關(guān)于一般借款費用的規(guī)定為：在購建固定資產(chǎn)或生產(chǎn)一定標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品對一般借款進行占用的，在計算中企業(yè)應(yīng)將超出的部分資產(chǎn)的支出加權(quán)平均數(shù)與一般借款的利率相乘，最終確定一般借款的資本化利息金額。據(jù)筆者研究，關(guān)于專用款項的資本化計算公式在實際計算中存在著一定的問題，需要與一般借款資本化的公式一致化，通過舉例說明。

［例］年初，借入3年期專用借款100萬元建造固定資產(chǎn)，利率為6%，按季付息，到期還本。1月1日支出20萬元，余下的80萬元進行暫時性投資，投資收益率為10%，至3月31日未發(fā)生其他支出，工程仍在進行中。

3月31日的相關(guān)會計處理：

根據(jù)行業(yè)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，專用款項的利息等的資本化金額=專用款項實際的發(fā)生利息-未動的銀行資金利息收入（或短期內(nèi)的投資收益）。

專用借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息費用=100×6%×3/2﹦1.5（萬元）

進行暫時性投資取得的投資收益=80×10%×3/12=2（萬元）

專用借款的資本化金額﹦1.5－2﹦-0.5<0

在關(guān)于會計準(zhǔn)則的處理過程中，若出現(xiàn)未動款取得的投資收益大于了專用借款的投資收益情況，則表明在整個工作過程中出現(xiàn)了一定的問題，若出現(xiàn)未動款取得的投資收益小于專用借款的投資情況時，有關(guān)其差額記錄在“正建工程”中，此時不能用負(fù)數(shù)進行記錄。

筆者經(jīng)過調(diào)查研究認(rèn)為，專用款與一般借款采用一致的公式對資本化金額進行計算較合適。采用一般的借款公式則處理結(jié)果為：

資本化利息金額=實際已支出的加權(quán)平均數(shù)×借款時的資本化率

已使用的借款資本化率=已使用借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和/已使用借款本金加權(quán)平均數(shù)=已使用借款加權(quán)平均利率

借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑［每筆借款本金×（每筆借款當(dāng)期實際占用天數(shù)/當(dāng)期天數(shù)）］

本例中，借款本金加權(quán)平均數(shù)=100×3/3=100（萬元）

所占用借款的資本化率=（100×6%×3/12）/100×100%=1.5%

實際支出的加權(quán)平均數(shù)=20×3/3=20（萬元）

資本化的利息金額=20×1.5%=0.3（萬元）

會計分錄為：

借：在建工程 0.3

財務(wù)費用 1.2

貸：應(yīng)付利息 1.5

專用借款與一般借款資本化計算公式的協(xié)調(diào)和一致，有助于在一定程度上降低利率，使資本化金額減少，對企業(yè)施行多記專項借款、多記資產(chǎn)以及對當(dāng)期費用的縮減起到了有效的調(diào)節(jié)和控制。

（三）統(tǒng)一專用借款中溢折價攤銷的計算公式 根據(jù)會計行業(yè)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)：加權(quán)平均利率=（專用借款當(dāng)期實際發(fā)生的利息之和+/-當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價）÷專用借款本金加權(quán)平均數(shù)。若在以上的公式中存在著折價的或溢價的債權(quán)，在該公式中所代入的數(shù)據(jù)是每期最初債權(quán)的賬面指數(shù)，將它作為整個加權(quán)的平均。但是在實際的工作過程中，關(guān)于債權(quán)的溢折價攤銷時，有兩種方式：（1）實際利率攤銷法（2）直線攤銷法。在相關(guān)準(zhǔn)則中并未對此做出明確的規(guī)定，而在實際的工作過程中不同的企業(yè)選擇不同的攤銷方式，選擇直線攤銷法時，專用款所代入的數(shù)值時債權(quán)的發(fā)行價；選擇實際利率法時所代入的賬面價格。這將在一定程度上造成不同的會計處理結(jié)果，對信息使用者的決策造成一定的影響。

筆者建議，在專用借款的本金中使用債權(quán)的發(fā)行價格作為加權(quán)平均數(shù)。這是因為在該工作的進行過程中，直線攤銷法比較簡單，使用范圍較廣。在該方法中，實際利率=（債券票面獲得利息+/-當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價或溢價）÷債券的發(fā)行價格。在該時期，專用款項的借款本金將以債權(quán)的發(fā)行價格作為加權(quán)平均數(shù)。

［1］ 財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》，人民出版社2008年版。

［2］ 財政部會計準(zhǔn)則委員會：《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用〉問題解答》，中國財政經(jīng)濟出版社2001年版。