利潤(rùn)確認(rèn)理念轉(zhuǎn)換理論見(jiàn)證人：斯蒂芬·吉爾曼

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 許家林 陳紅燕

一、個(gè)人生平簡(jiǎn)介

斯蒂芬·吉爾曼（Stephen Gilman，1887～1959）是美國(guó)早期著名的會(huì)計(jì)學(xué)家之一，曾是美國(guó)多個(gè)會(huì)計(jì)組織的創(chuàng)始人。吉爾曼1887年出生于芝加哥，1906年～1910年就讀于威斯康星大學(xué)，并獲得理學(xué)學(xué)士學(xué)位，1918年～1959年任國(guó)際會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)，1959年病逝，享年72歲。

二、理論與實(shí)務(wù)主要貢獻(xiàn)

吉爾曼一生，曾有多本會(huì)計(jì)基本問(wèn)題方面的著述，其主要著作有《會(huì)計(jì)學(xué)原理》（Principles of Accounting，1916；1924年第6版）、《企業(yè)人士形象圖說(shuō)》（Graphic Charts for the Business Man，1917；1938年第7版）、《財(cái)務(wù)報(bào)表分析》（Analyzing Financial Statements，1925；1945年第6版）、《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》（Accounting Concepts of Profit，1939；1982年第7版）和《數(shù)字意味著什么》（What the Figures Mean，1944）等。吉爾曼在會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究上的貢獻(xiàn)主要在于：一是管理會(huì)計(jì)的經(jīng)營(yíng)分析；二是關(guān)于費(fèi)用動(dòng)態(tài)的理論；三是對(duì)會(huì)計(jì)名詞概念的闡述作出了一定的貢獻(xiàn)；四是較早提出會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)問(wèn)題，即檢驗(yàn)會(huì)計(jì)原則的標(biāo)準(zhǔn)，如能否跨越國(guó)界檢驗(yàn)，德國(guó)和美國(guó)是否具有同樣的會(huì)計(jì)原則？能否跨越行業(yè)的限制，汽車行業(yè)與包裝行業(yè)是否有同樣的原則？能否超越企業(yè)組織形式的限制，如獨(dú)資、合伙企業(yè)與公司是否有同樣的原則等。當(dāng)然，吉爾曼對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論發(fā)展影響最大的文獻(xiàn)，是其于1939年所著的《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》一書，該書由當(dāng)時(shí)的Ronald Press公司出版。由于其具有很高的學(xué)術(shù)價(jià)值，故曾于1941年、1945年、1956年和1983年多次再版。

三、《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》（1939）簡(jiǎn)析

（一）寫作背景與特點(diǎn) 20世紀(jì)20年代末期第一次全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，支配美國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的思想發(fā)生了一定的變化，資產(chǎn)與負(fù)債流動(dòng)性原則（Liquidity Doctrine）受到強(qiáng)烈沖擊，于是，金融資本家們開(kāi)始關(guān)注公司贏利方面的信息。同時(shí)，公司發(fā)行普通股票成為重要籌資來(lái)源，股東成為財(cái)務(wù)報(bào)表的主要信息使用者，并且在“兩表”中從“資產(chǎn)負(fù)債表”轉(zhuǎn)向更多地關(guān)注“損益表”。吉爾曼所著《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》一書，正是在當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)理論的重心開(kāi)始由資產(chǎn)負(fù)債表觀轉(zhuǎn)變?yōu)閾p益觀這一背景下完成的，相對(duì)來(lái)說(shuō)，該書如實(shí)客觀地見(jiàn)證了“過(guò)去六年”（即1933-1938）會(huì)計(jì)理論上的這種轉(zhuǎn)變，此為該書的最大特點(diǎn)之一。吉爾曼認(rèn)為，該書的部分讀者，特別是法律界人士、工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家、統(tǒng)計(jì)學(xué)家、投資者、債權(quán)人以及企業(yè)管理層可能并沒(méi)有意識(shí)到這一轉(zhuǎn)變的深遠(yuǎn)意義。他們或是專業(yè)或是業(yè)余人士，也了解損益表是大勢(shì)所趨，但也對(duì)其運(yùn)用所產(chǎn)生的一系列問(wèn)題感到困惑不解。同時(shí)，由于日常工作的壓力，當(dāng)時(shí)許多會(huì)計(jì)人員根本無(wú)法就收入決定的問(wèn)題展開(kāi)廣泛的討論，尤其是當(dāng)沒(méi)有人將相關(guān)書籍、期刊和新聞稿等材料上的研究以及其他零散資源進(jìn)行匯總分析時(shí)，這一問(wèn)題更加突出?；诖耍瑢?duì)這些內(nèi)容的收集和對(duì)比分析，即成為該書編寫的前提。在該書中，作者曾經(jīng)反復(fù)提及亨利·蘭德·哈特菲爾德、威廉·安德魯·佩頓、阿納尼亞斯·查爾斯·利特爾頓、約翰·班納特·坎寧和羅伊·伯納德·凱斯特等當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)界的權(quán)威人士，并反復(fù)引述其觀點(diǎn)，以希望圍繞會(huì)計(jì)利潤(rùn)這一主題，在前輩觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上有所突破。作者指出：盡管與收入相關(guān)的問(wèn)題是老調(diào)重彈，但因當(dāng)時(shí)發(fā)生的部分事件暴露了某些沖突和不一致，因而有必要進(jìn)行重新調(diào)查研究；盡管利潤(rùn)決定問(wèn)題自會(huì)計(jì)形成之初就存在，但作者仍然希望用不同的方法對(duì)其進(jìn)行研究，希望能夠像藝術(shù)學(xué)家們一樣，用標(biāo)準(zhǔn)化的工具，在對(duì)材料和主題了如指掌的前提下，通過(guò)選擇和重心的不同創(chuàng)造出不同的作品。該書中，作者試圖有條不紊地呈現(xiàn)重要的會(huì)計(jì)假設(shè)、規(guī)則以及準(zhǔn)則，認(rèn)為它們影響了會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確認(rèn)，同時(shí)也回避了某些廣為人知并得到充分研究和那些受到法律影響深遠(yuǎn)的領(lǐng)域，如所得稅會(huì)計(jì)。人們普遍認(rèn)為應(yīng)納稅所得額受特殊行為的操控，并不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)的確認(rèn)方法。該書的另外一個(gè)特點(diǎn)是，作者并沒(méi)有對(duì)所有影響利潤(rùn)的因素逐一研討，而是用大篇幅的章節(jié)著重并詳盡地探討了與會(huì)計(jì)利潤(rùn)息息相關(guān)的兩個(gè)項(xiàng)目，即存貨和固定資產(chǎn)與企業(yè)凈利潤(rùn)的關(guān)系，以及其計(jì)價(jià)方法的選用對(duì)利潤(rùn)的確認(rèn)和利潤(rùn)結(jié)果的扭曲。作者認(rèn)為，這兩個(gè)項(xiàng)目最具代表性，由此得出的結(jié)論具有一般性，能夠推廣應(yīng)用。他同時(shí)認(rèn)為，盡管“會(huì)計(jì)利潤(rùn)”一詞在當(dāng)時(shí)并未得到廣泛使用，但仍有經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為該詞的運(yùn)用大有裨益?；谕瑯拥脑?，該書即采納這一詞，并試圖將這一經(jīng)過(guò)嚴(yán)格會(huì)計(jì)核算的結(jié)果與其他的會(huì)計(jì)概念區(qū)分開(kāi)來(lái)，如“純粹利潤(rùn)”、“應(yīng)稅利潤(rùn)”和“可分配利潤(rùn)”等。當(dāng)然，也有學(xué)者認(rèn)為，吉爾曼的《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》一書，圍繞著利潤(rùn)概念對(duì)會(huì)計(jì)問(wèn)題而展開(kāi)討論，詳細(xì)且全面。但是，書中主要是對(duì)當(dāng)時(shí)實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在的各種理論、觀念、慣例和原則等加以整理，尚未給出一套內(nèi)在一致的原則，甚至未給出一個(gè)邏輯嚴(yán)密、內(nèi)在一致的利潤(rùn)概念，是為憾事。而且，在討論利潤(rùn)概念時(shí)，作者較多地采用了描述式的方式，將經(jīng)濟(jì)學(xué)家、法學(xué)家、統(tǒng)計(jì)學(xué)家和會(huì)計(jì)學(xué)家們從各自角度界定的利潤(rùn)概念進(jìn)行了羅列，觀點(diǎn)眾多，但歧義紛呈，而吉爾曼只是對(duì)其所認(rèn)同的觀點(diǎn)進(jìn)行綜述后，結(jié)束全書。因此，該書的理論價(jià)值僅在于：比較全面地提供了20世紀(jì)30年代不同領(lǐng)域的專家學(xué)者對(duì)利潤(rùn)內(nèi)涵的認(rèn)識(shí)與其形成過(guò)程的理解。筆者認(rèn)為，盡管經(jīng)過(guò)數(shù)十年的發(fā)展，圍繞利潤(rùn)確認(rèn)及財(cái)務(wù)報(bào)告基本觀念的變革問(wèn)題經(jīng)歷了由“資產(chǎn)負(fù)債表觀”到“損益表觀”的轉(zhuǎn)變，又改向由“損益表觀”到“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的輪回，《利潤(rùn)的會(huì)計(jì)概念》一書中所討論的內(nèi)容似乎已經(jīng)失去了現(xiàn)實(shí)價(jià)值，但其作為一本反映20世紀(jì)30年代圍繞這一會(huì)計(jì)理論核心問(wèn)題之一的重要理論文獻(xiàn)，正是因?yàn)槠湎鄬?duì)如實(shí)詳盡的對(duì)各學(xué)術(shù)觀點(diǎn)進(jìn)行了記載與綜述，應(yīng)當(dāng)更加有助于人們了解當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)理論發(fā)展的基本脈絡(luò)與態(tài)勢(shì)。此外，還應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注的一個(gè)事實(shí)是，吉爾曼在序言中特別提及了著名會(huì)計(jì)學(xué)家威廉·安德魯·佩頓教授，說(shuō)其為該書承擔(dān)了“繁重的修訂和校正工作”并“花費(fèi)了大量時(shí)間”，同時(shí)“提出了許多寶貴的意見(jiàn)”，這更足以表明該書的理論價(jià)值。

（二）基本結(jié)構(gòu)與內(nèi)容 該書共設(shè)三十五章，大致可分為四個(gè)主體部分，其基本結(jié)構(gòu)如章次核心內(nèi)容如下：

第一部分為會(huì)計(jì)基本業(yè)務(wù)處理中所運(yùn)用理論的基本闡述，共涉及十章。第1章為緒論，主要內(nèi)容有三個(gè)批判群體、測(cè)試會(huì)計(jì)命題的方法、會(huì)計(jì)固有局限性、計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)的方法和章節(jié)排列；第2章為對(duì)會(huì)計(jì)的外部影響，主要內(nèi)容有會(huì)計(jì)服務(wù)的群體、法律對(duì)會(huì)計(jì)的影響、經(jīng)濟(jì)對(duì)會(huì)計(jì)的影響、企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)的影響；第3章為利潤(rùn)發(fā)展追溯，主要內(nèi)容有三個(gè)基本會(huì)計(jì)假設(shè)、推動(dòng)利潤(rùn)發(fā)展的因素，包括公司、成本會(huì)計(jì)、所得稅以及資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)；第4章為個(gè)人會(huì)計(jì)實(shí)體，主要內(nèi)容有人群隔離的效果、損失和收益、收付實(shí)現(xiàn)制、估值假設(shè)、估值含義、非現(xiàn)金交易、羅馬奴隸制理論；第5章為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)體，主要內(nèi)容有會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)、實(shí)體和所有權(quán)概念、反對(duì)實(shí)體理論的權(quán)威人士、法律對(duì)實(shí)體理論的反對(duì)、實(shí)體描述、實(shí)體理論與規(guī)模的關(guān)系、估值假設(shè)、成本估價(jià)、分類、對(duì)分類的修改完善、資產(chǎn)和負(fù)債的關(guān)系、實(shí)體和所有者、投資和利潤(rùn)、無(wú)限所有權(quán)、實(shí)體假設(shè)的優(yōu)點(diǎn)、實(shí)體理論和會(huì)計(jì)師；第6章為早期貿(mào)易活動(dòng)中的利潤(rùn)決定，主要內(nèi)容有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的完結(jié)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分完結(jié)、現(xiàn)代獨(dú)立交易行為、現(xiàn)代連續(xù)交易行為、交易行為的重疊；第7章為會(huì)計(jì)分期假設(shè)，主要內(nèi)容有業(yè)務(wù)連續(xù)性、用破產(chǎn)清算來(lái)檢驗(yàn)利潤(rùn)、期間利潤(rùn)估算、期間資產(chǎn)計(jì)價(jià)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、待攤和遞延項(xiàng)目、未分配利潤(rùn)、資本和收益、固定資產(chǎn)面臨的問(wèn)題、資產(chǎn)負(fù)債表觀下的利潤(rùn)計(jì)算、分析法計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)、利息對(duì)利潤(rùn)的影響、會(huì)計(jì)期間假設(shè)的影響；第8章為期間收入確認(rèn)，主要內(nèi)容有現(xiàn)金確認(rèn)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)收入、貨物裝載和發(fā)運(yùn)實(shí)現(xiàn)收入、收入確認(rèn)的檢驗(yàn)、收入實(shí)現(xiàn)面臨的特殊問(wèn)題、不確定性賬戶、存貨和收入的實(shí)現(xiàn)；第9章為期間收入與成本的配比，主要內(nèi)容有成本會(huì)計(jì)、通用會(huì)計(jì)、時(shí)間和金額的不確定性、實(shí)務(wù)中的配比問(wèn)題、平均成本、存貨的重新估值、保守性；第10章為非常利得和損失，主要內(nèi)容有主體損益、非常規(guī)項(xiàng)目處理、互斥性分類、四重分類的闡述、盈余調(diào)整、前期報(bào)告重構(gòu)、經(jīng)營(yíng)成果的扭曲、更正低估資產(chǎn)產(chǎn)生的收入、三種常用方法的比較和廣泛接受的慣例。

第二部分為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的理論問(wèn)題闡述，共涉及六章。第11章為企業(yè)慣例，主要內(nèi)容有企業(yè)相關(guān)特征、企業(yè)所有權(quán)的類別、企業(yè)利潤(rùn)決定、企業(yè)的控制、企業(yè)資產(chǎn)初始估值、庫(kù)存股；第12章為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則探索，主要內(nèi)容有會(huì)計(jì)的詳盡闡述、會(huì)計(jì)慣例、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證券的新形式、關(guān)于準(zhǔn)則的不同意見(jiàn)、制定準(zhǔn)則的嘗試、制定準(zhǔn)則的困難、制定準(zhǔn)則的可行性；第13章為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則術(shù)語(yǔ)，主要內(nèi)容有關(guān)于準(zhǔn)則的爭(zhēng)議、法律和商業(yè)影響、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的數(shù)量、共軛準(zhǔn)則、定義、區(qū)別、準(zhǔn)則的可替換含義、五個(gè)準(zhǔn)則、對(duì)準(zhǔn)則的檢驗(yàn)；第14章為準(zhǔn)則的復(fù)合列表，主要內(nèi)容有一般準(zhǔn)則、利潤(rùn)表準(zhǔn)則、資產(chǎn)負(fù)債表準(zhǔn)則、合并報(bào)表準(zhǔn)則、注釋和腳注；第15章為會(huì)計(jì)學(xué)說(shuō)和慣例，主要內(nèi)容有保守主義學(xué)說(shuō)、一致性學(xué)說(shuō)、披露學(xué)說(shuō)、重要性學(xué)說(shuō)、學(xué)說(shuō)的比較、會(huì)計(jì)慣例；第16章為會(huì)計(jì)原則與規(guī)則，主要內(nèi)容有原則測(cè)試、替代術(shù)語(yǔ)、共軛原理、工程類比和統(tǒng)計(jì)類比。

第三部分為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面的理論問(wèn)題闡述，共涉及十八章。第17章為賬戶分類的發(fā)展，主要內(nèi)容有當(dāng)前的資產(chǎn)和負(fù)債、基本賬戶分類、資產(chǎn)分類、負(fù)債分類、所有權(quán)分類；第18章為所有者權(quán)益分類，主要內(nèi)容有所有者權(quán)益的基本分類、企業(yè)所有權(quán)、盈余的種類、損益的分類、損益表、會(huì)計(jì)歷史和披露；第19章為資產(chǎn)、收入和支出，主要內(nèi)容有支出和收入、成本、費(fèi)用和損失、作為遞延費(fèi)用的資產(chǎn)、存貨性質(zhì)、分類測(cè)試的意圖、分配和轉(zhuǎn)移、遞延費(fèi)用的收回；第20章為支出和成本的問(wèn)題，主要內(nèi)容有保險(xiǎn)類型的支出、組織費(fèi)用、特殊的成本問(wèn)題、估算成本、再吸收成本、聯(lián)合成本、支出和時(shí)間滯后；第21章為資產(chǎn)成本的周期性，主要內(nèi)容有資產(chǎn)分配的術(shù)語(yǔ)、分配方法、折舊替代理論、存貨替代理論、折舊基金、凈值和提前退休、提前損失；第22章為存貨的特征，主要內(nèi)容有資產(chǎn)負(fù)債表觀、損益觀、觀點(diǎn)的比較、存貨分類、周期性庫(kù)存、永續(xù)盤存、零售盤存法、方法的小結(jié)；第23章為存貨費(fèi)用，主要內(nèi)容有采購(gòu)發(fā)票成本、購(gòu)買折扣和商業(yè)折扣、不確定采購(gòu)成本、回收商品、以舊換新商品、套期保值交易、標(biāo)準(zhǔn)成本；第24章為貸記存貨，主要內(nèi)容有貸記存貨的類型、對(duì)領(lǐng)料單定價(jià)的方法、實(shí)際成本法、平均成本法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、重置成本法；第25章為存貨重估方法，主要內(nèi)容有重估方法的原則、支持重估的因素、三種存貨重估方法、存貨零售價(jià)格法、凈銷售價(jià)格法、基本庫(kù)存法；第26章為用成本與市價(jià)孰低法重估存貨，主要內(nèi)容有觀點(diǎn)之間沖突、價(jià)格水平和實(shí)現(xiàn)、規(guī)則的來(lái)歷、流動(dòng)比率的影響、成本與市價(jià)孰低法的應(yīng)用、成本與市價(jià)孰低法的歷史回顧、市場(chǎng)價(jià)格的性質(zhì)、重估調(diào)整、支持存貨重估的論據(jù)、反對(duì)存貨重估的論據(jù)、收益和損失的歪曲、成本或者市價(jià)調(diào)整的替代選擇；第27章為存貨計(jì)價(jià)方法的比較，主要內(nèi)容有比較的類型、存貨計(jì)價(jià)的結(jié)論；第28章為固定資產(chǎn)的取得與計(jì)價(jià)，主要內(nèi)容有固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、其他的非流動(dòng)資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成本的折舊、取得資產(chǎn)的方法、分期付款合約、固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)成本的分配；第29章為固定資產(chǎn)的使用壽命，主要內(nèi)容有影響固定資產(chǎn)使用壽命的因素、資產(chǎn)份額、資產(chǎn)組和資產(chǎn)綜合折舊、資產(chǎn)份額和資產(chǎn)組方法的比較、資產(chǎn)份額的組成部分、殘值、固定資產(chǎn)使用壽命的預(yù)測(cè)；第30章為折舊方法，主要內(nèi)容有折舊費(fèi)用、折舊對(duì)應(yīng)的貸方、各種折舊方法、折舊的復(fù)核；第31章為固定資產(chǎn)重新調(diào)整，主要內(nèi)容有實(shí)際報(bào)廢的會(huì)計(jì)觀、資產(chǎn)報(bào)廢之前的重新估值、資產(chǎn)的重估和利潤(rùn)的扭曲；第32章為銷售總利潤(rùn)，主要內(nèi)容有損益表的格式、銷售總收入和銷售凈收入、存貨、銷售成本、銷售總利潤(rùn)；第33章為其他收入費(fèi)用前的凈收入，主要內(nèi)容有期間費(fèi)用、收支平衡點(diǎn)、百分比分析、扭曲、日常經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)的重要性；第34章為提作盈余的期間凈利潤(rùn)，主要內(nèi)容有其他業(yè)務(wù)收入的組成部分、其他業(yè)務(wù)費(fèi)用的組成部分、對(duì)各學(xué)派觀點(diǎn)的總結(jié)、盈余和備抵賬戶、投資者與凈利潤(rùn)、凈利潤(rùn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理。

第四部分為全書論證內(nèi)容的總結(jié)性闡述，即第35章為會(huì)計(jì)利潤(rùn)的重要性，主要內(nèi)容有會(huì)計(jì)組成部分、特定的利潤(rùn)概念、會(huì)計(jì)利潤(rùn)和會(huì)計(jì)假設(shè)、實(shí)體觀與所有權(quán)觀、關(guān)于資產(chǎn)價(jià)值的觀點(diǎn)、會(huì)計(jì)利潤(rùn)的定義、權(quán)威人士的觀點(diǎn)、扭曲和不一致、全書總結(jié)。

［本文系2011年度國(guó)家社科基金重大項(xiàng)目《中國(guó)會(huì)計(jì)通史系列問(wèn)題研究》（課題編號(hào)：11&ZD145）與2011年度湖北省社科基金項(xiàng)目《20世紀(jì)西方會(huì)計(jì)思想演進(jìn)研究》（課題編號(hào)：2011LJ004）階段性研究成果］

［1］陳今池：《現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論》，立信會(huì)計(jì)出版社1998年版。