與時俱進的西班牙會計研究——20 世紀上半葉西班牙會計研究述評

中南財經(jīng)政法大學(xué) 葉繼英

一、會計科學(xué)屬性不同認識及會計理論發(fā)展歷程

（一）會計科學(xué)屬性不同認識 在19世紀和20世紀的初期，賬戶的分類依然是會計研究舞臺的中心。所有承認會計是一門科學(xué)的西班牙學(xué)者都把會計定義為“賬戶的科學(xué)”。但是從1909年開始，一些學(xué)者如Bruno（1919）和Sacristan y Zavala（1918）把會計看做是數(shù)學(xué)的一個分支。這個時期最具有數(shù)學(xué)頭腦的會計學(xué)家是Junco y R eyes（1943）。Ca?izares Zurdo（1905）是意大利會計學(xué)者Cerboni的追隨者，他把會計置于行政學(xué)中（作為企業(yè)經(jīng)濟學(xué)的一部分），因而會計研究重點發(fā)生了轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生了兩個陣營。其中一個陣營重點放在賬戶的研究，另一個陣營則致力于資本的研究，這種分歧在西班牙一直持續(xù)到20世紀50年代的后期。同時，一些學(xué)者把會計視作數(shù)學(xué)經(jīng)濟學(xué)（Cam po R ecio 1928），而另外一些學(xué)者認為，會計的本質(zhì)在于分析和研究經(jīng)濟關(guān)系。還有一些學(xué)者根據(jù)Besta（意大利會計學(xué)者）的理論把會計視為企業(yè)控制學(xué)（R uiz Soler1917）。20世紀20年代，出現(xiàn)了會計是一門行政學(xué)的觀念，以記錄事實為目標，重點研究企業(yè)和企業(yè)的資本（Fernández Casas1926）。到這個時期的后期，會計被看作是一門研究財富均衡法律的科學(xué)——R odríguez Pita（1945）。然而，不管人們持有的具體觀點是什么，大多數(shù)學(xué)者都同意會計是一門應(yīng)用科學(xué)。

（二）會計理論發(fā)展歷程 19世紀末期之前，古典法國“cincocontistas”理論完全主導(dǎo)了西班牙思想，并且排斥其他的方法。這個時期“personlistsa”和“hacendalistas”理論（Cerboni理論的追隨者）開始慢慢地在西班牙被認識。這些理論連同“contistas”理論一同占據(jù)了20世紀西班牙會計理論的中心舞臺，之后Besta的控制論才開始進入西班牙。R odríguezPita（1945）完成了把現(xiàn)代意大利理論并入西班牙會計思想。令人奇怪的是，在這個時期，德語國家的理論和觀點幾乎在西班牙會計文獻中完全缺失。20世紀下半葉，由于FernándezPirla（1960）的努力，西班牙會計與南歐（部分北歐）會計思想的綜合才遲來地被完成。之后，北美對西班牙的影響重大，再次改變了會計思想的方向。由于政治的不穩(wěn)定，內(nèi)戰(zhàn)混亂，長年的經(jīng)濟封鎖，使得西班牙快速從法意中脫離出來，投入到北美的懷抱，在此過程中，沒有過多去關(guān)注此時在歐洲流行的會計討論。

二、財務(wù)會計與成本會計研究

（一）財務(wù)會計研究 包括:（1）會計目標與決策信息。傳統(tǒng)地，會計最終目標是確定公司收益和財務(wù)狀況。后來，人們希望會計能夠充分披露導(dǎo)致財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。而且，人們希望會計能夠幫助控制經(jīng)營活動。對于政府會計來說，基本任務(wù)之一就是對官員的評價。1925年之后，一些作者開始把會計作為決策信息的重要來源（FernándezCasas1926；Cavanna Sanz1929）。后來，執(zhí)業(yè)會計師如CasasG aspar（1944）堅定地主張這個觀點，Lluch y Capdevila（1950）在對會計的定義中也確認了這點。CardúsR osell（1950）專門致力于會計信息研究，給企業(yè)主培訓(xùn)相關(guān)技能，使他們能充分利用會計信息做出決策。（2）賬戶與交易分類。Salvadory A znar（1846），之后的Casta?o D iéguez（1864/1876）介紹創(chuàng)新思路進一步提高古典法國理論“cincocontistas”分類計劃。19世紀末期見證了2類主要賬戶的分離:資本賬戶和留存收益賬戶。從19世紀末期開始，一直到20世紀，追求精密準確的賬戶分類在西班牙一直持續(xù)著。Casta?o D iéguez（1864/1876）區(qū)分了兩類會計交易:已完成交易與未完成交易。第一類交易反映所有者財富結(jié)構(gòu)變化。第二類交易包括引起財富總量的變化。Casta?o D iéguez的交易理論為Cerboni的管理事實理論奠定了基礎(chǔ)。不管正確與否，Casta?o D iéguez的交易分類在之后的大多數(shù)著作中以某種方式還保留著。（3）會計調(diào)整與資產(chǎn)負債表。按照Casta?oD iéguez（1876），術(shù)語“平衡”指的是會計循環(huán)中開始和結(jié)束賬目的過程。Ballesterosy M arín-Baldo（1924）對“金額的試算平衡”和“平衡的試算平衡”進行了區(qū)分，并認為資產(chǎn)負債表表明了會計期末企業(yè)的財務(wù)狀況。FernándezCasas（1926）在《工業(yè)會計的總體介紹》一書中詳細解釋了會計調(diào)整的過程。書中出現(xiàn)的專業(yè)術(shù)語和慣例一直被保留（微小的變化）到20世紀。Cavanna Sanz（1929）進一步解釋了會計調(diào)整的各個步驟以及編制資產(chǎn)負債表的準備工作。Pérez-Pons Jover（1934）、Lázaro y López（1935）、R odríguez Pita（1945）采用相似的步驟來編制資產(chǎn)負債表。Junco y R eyes（1943）進一步擴大了資產(chǎn)負債表編制工作的說明，介紹一個復(fù)雜的分類表。BoterM auri（1941）是第一個提出基于資產(chǎn)流動性和債務(wù)期限編制資產(chǎn)負債表的西班牙作者。（4）資產(chǎn)計價原則與折舊。R uiz Soler（1924）按照資產(chǎn)的類別區(qū)分了不同的計價原則:商品、應(yīng)收票據(jù)、有價證券、設(shè)備和機器、應(yīng)收賬款和其他資產(chǎn)。Ballesteros y M arín-Baldo（1924）試圖從更寬泛的、更富有學(xué)理的層面解釋資產(chǎn)計價原則，其解釋了以下不同的計價原則:歷史（取得）成本，當前市場值，現(xiàn)值（未來凈收入或現(xiàn)金流的資本化），專家估價，折舊值。關(guān)于計價模型的實際選擇，提出了需要考慮的兩種情況。第一，資產(chǎn)計價是出于銷售還是清算的目的；第二，持續(xù)經(jīng)營情況的計價。在第一種情況下，推薦的方法是當前市場值（或清算值）。在第二種情況下，推薦購置成本方法。這兩種方法的支持者在整個研究期間都存在。在后來的著作中，Ballesteros y M arín-Baldo（1947）增加了一種新的計價方法，那就是‘面值’估價（比如債券的面值）。Lázaro y López（1935）也增加了一種新的方法，即當前銷售價格。G ardó Sanjuán（1925）稱建筑物、商品、設(shè)備、機器等必須以歷史成本計價；相反地，外幣的應(yīng)收賬款必須以現(xiàn)值計量。Cavanna Sanz（1929）指出應(yīng)收票據(jù)既可以面值也可以現(xiàn)值計價，所有者權(quán)益也是同樣。而應(yīng)付票據(jù)必須以面值計價。建筑物、商品、設(shè)備、機器、工具、船只、動物必須以購置成本計價。Pérez-Pons Jover（1934）贊成該觀點，但是解釋說，雖然應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)通常以面值記錄，但是假如發(fā)行長期票據(jù)，應(yīng)當以現(xiàn)值計量。Fernández Casas（1926）認為，應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)付票據(jù)應(yīng)當以面值記錄。BoterM auri（1941）只關(guān)注商品類存貨的估價方法，堅持以成本進行計價，不贊成以銷售價格也不贊成“商業(yè)成本”計價。Junco y R eyes（1943）是第一個專門花了兩章篇幅去討論計價方法的人，雖然這些章節(jié)無甚新意。他也贊成“如實的反映”，要客觀真實反映在產(chǎn)負債表中，并認為要以現(xiàn)值來計價，以歷史成本代表資產(chǎn)價值是不切實際的。折舊是影響資產(chǎn)計價的一個因素。Ballesteros y M arín-Baldo （1924）、Pérez-Pons Jover（1934）討論了幾種折舊的方法。BoterM auri（1935）提供了關(guān)于這些方法最完整的清單:直線折舊、余額遞減折舊（基于賬面值百分比）、算術(shù)級數(shù)遞減折舊、算術(shù)級數(shù)遞增折舊、Cole的方法（遞減折舊的變化）、M athson的折舊方法（遞減折舊的另一種變化）、累計折舊（間接折舊）、以產(chǎn)品為基礎(chǔ)的折舊（這種方法，機器的有效年限不是按照時間計算，而是按照機器能生產(chǎn)的單位產(chǎn)品數(shù)量計算）、年金折舊法、重置成本法（在通貨膨脹和貨幣不穩(wěn)定期使用）、根據(jù)專家評估的方法。BoterM auri（1935）區(qū)分了折舊形成的兩種成因:實體性貶值與經(jīng)濟性貶值。Lázaro y López（1935）根據(jù)不同資產(chǎn)群提出了不同的折舊率的指導(dǎo)意見。1935年之前發(fā)表的文獻大多數(shù)更傾向于直接折舊，F(xiàn)ernández Casas可能是個例外。Lázaro y López（1935）推薦間接折舊，通過累計折舊賬戶的方式計提折舊。

（二）成本會計研究 成本會計的教科書直到20世紀最初的25年才出現(xiàn)。人們開始從財務(wù)會計中分離出子學(xué)科——成本會計。R uizSoler（1924）區(qū)分了直接成本和間接成本。直接成本指的是直接材料、直接人工和其他直接費用。間接成本由間接費用組成。R uiz指出，作為規(guī)則，相對于間接成本分配的復(fù)雜性，直接成本的分配沒有太大困難。G ardó Sanjuán（1925）寫了第一本專門成本核算的書，書中區(qū)分了四種類型的成本層次體系:生產(chǎn)成本、工業(yè)成本、商業(yè)成本、銷售價格。G ardó Sanjuán和FernándezCasas（1926）制定的成本分類建立在三種主要賬戶的基礎(chǔ)上:生產(chǎn)成本賬戶，產(chǎn)成品賬戶，已銷產(chǎn)品銷售價格賬戶。作為慣例，最后賬戶的借方科目登記產(chǎn)成品的成本，而貸方科目登記已銷產(chǎn)品的銷售價格。FernándezCasas采用的成本分類為直接材料、附屬材料、直接人工工時、（機器設(shè)備）保養(yǎng)和維修、機器設(shè)備的折舊費、其他產(chǎn)品的間接費用。Fernández Casas指出計算成本最大的困難在于間接費用分配系數(shù)。顯然，F(xiàn)ernándezCasas受到了法國會計理論的影響，他解釋了如何計算間接費用分配系數(shù)的幾種方法。BoterM auri寫了這個時期關(guān)于成本會計最完整的書，BoterM auri強調(diào)，為了進行事后分析，一旦實際的工業(yè)成本確定了，必須與標準成本比較。書中引用了一些美國文獻，但是靈感主要還是來源于法國作者。關(guān)于成本分配的基礎(chǔ)，解釋了下面幾種可能的方法:直接工資、直接材料成本、混合基礎(chǔ)、單位產(chǎn)品或產(chǎn)品價值、直接人工工時、耗電量（能源）消耗量、主要成本（直接人工和直接材料成本）、機器工時。

三、其他專業(yè)領(lǐng)域研究

（一）政府會計及專業(yè)會計 自Brost（1825）以來，西班牙學(xué)者對企業(yè)會計和政府會計做了區(qū)分。西班牙第一本專門寫政府會計的書由Torrentsy M onner（1910）和A ced y Bartrina（1916）寫成。政府會計的研究也包括在商業(yè)學(xué)校的課程中，除了企業(yè)會計和政府會計，在商業(yè)學(xué)校，人們也教授不動產(chǎn)會計和非盈利組織會計。19世紀，人們已經(jīng)關(guān)注專業(yè)會計，或稱應(yīng)用會計（Salvadory A znar1846），這個概念指的是運用在不同企業(yè)類型的會計，比如金融業(yè)、制造業(yè)、公司，皇家莊園不動產(chǎn)以及政府單位。后來，人們按照會計服務(wù)的客體和主體對會計進行劃分。這一切都與教學(xué)的實際方向有關(guān)，雖然絕大多數(shù)應(yīng)用課本也涉及現(xiàn)代意義的財務(wù)會計的處理。

（二）審計 O liverCasta?er（1904）寫了西班牙第一本專門研究賬戶審計的書，雖然該書沒有引起很大關(guān)注。從1910年起，一些會計書本會有一章左右的審計內(nèi)容，但是也沒有引起反響。直到20世紀30年代的中期起，對這個學(xué)科的興趣在西班牙才出現(xiàn)，此時一些作者像PiquéBatlle（1935，1936，1939）、Boter M auri（1943）以 及G oxens D uch（1944）都出版了審計教材。西班牙現(xiàn)在所使用的會計專業(yè)術(shù)語在20世紀上半葉才逐步建立起來。1918年，在Sacristan y Zavala（1918:67）書中出現(xiàn)了會計科目表的概念。Ballesteros y M arín-Baldo，（1924:121-8）也用了這個概念，并且提供了例子。R uizSoler（1924）用術(shù)語“應(yīng)用會計”來代替以前稱為“專業(yè)會計”的內(nèi)容。Fernández Casas（1931）區(qū)分了特殊目的為導(dǎo)向的應(yīng)用會計類型，比如“contabilidad aplicada porrazon delsujeto”（為業(yè)主服務(wù)的應(yīng)用會計）和“contabilidad aplicada porrazon delobjeto”（為商業(yè)或特殊任務(wù)服務(wù)的應(yīng)用會計）。

（三）會計史研究Ca?izares Zurdo（1933/1996）出版了第一本西班牙會計史的書，他的成名著是《Ensayo histórico sobre contabilidad》，該書出版時作者已經(jīng)73歲了。該書是一本有趣的著作，雖然有點局限性，表現(xiàn)在該書的尾部不完整的參考書目。不過腳注里大量參考文獻的引用使得該書具有較強的可信度。參考書目由25篇參考文獻組成（包括一些會計期刊和一個目錄）。在這些參考文獻中，只有2篇文獻與狹義上的一般會計史有關(guān):著名的法國作家G abrielFaure1922年的一篇文章以及被廣泛引用的Léon G om berg的一本書。參考書目余下的部分包括以下2個部分內(nèi)容:法國會計文獻以及特定的史學(xué)文獻——如關(guān)于Pacioli文獻、Pacioli之前和之后的文獻、會計之外的一般史學(xué)文獻。另一方面，德國的作家，像Eugen Schm alenbadh、FritzSchm idt（1933年他們已經(jīng)非常有名）沒有被提到，可能是因為語言障礙。甚至更讓人驚奇的是，除了Luca Pacioli專著的翻譯，參考文獻只提到1個意大利作者G iovanniR ossi，像G itti和Bram billa，Zappa的名字都沒有提到。D anielCarrasco D íaz和Francisco G onzálezG om ila在1996年對原始版進行了重編，在重編版中增加了序言。雖然超出了所研究的期間，1959年BoterM auri寫的《accounting doctrines》的書也是關(guān)于會計史的研究。

（四）實務(wù)導(dǎo)向的西班牙會計教材 所有在19世紀出版的西班牙書籍都有實務(wù)章節(jié)，結(jié)合案例來說明日記賬、分類賬、賬戶和相應(yīng)的記錄。20世紀下半葉這種慣例慢慢改變。從狹義層面上來看，處理實務(wù)會計的動機遠遠超出了簿記。人們研究的大部分教材為政府人員和企業(yè)雇員而編。因而，會計教材通常包括技術(shù)主題如商業(yè)算術(shù)、貨幣賬戶的利息計算、交易的折扣率等。19世紀末期，Torrents y M onner（1895）宣稱，會計由四個不同主題構(gòu)成:商業(yè)運算、簿記、統(tǒng)計以及商業(yè)文件的傳授。這個觀點只是受到一兩個學(xué)者贊同，并沒有被廣泛接受，但是熟悉商業(yè)文件在很多書中被要求。

四、西班牙著名會計學(xué)者

除了少數(shù)特例，西班牙會計文獻中很少出現(xiàn)文獻的引述。幾乎沒有著作是建立在博大精深或科學(xué)方法的基礎(chǔ)上。然而，在這個期間有幾個學(xué)者值得特別強調(diào)。

（一）Aced y Bartrina A ced y Bartrina所著《O fficialaccounting course forgovernm ent，province，and city》是其中最經(jīng)典的一本。在很多年里這是必不可少的一本參考書，直到相關(guān)的行政立法條款失去效力。作者是國家會計機構(gòu)的專家，是皇室審計廳的會計師。這本書由導(dǎo)論和三部分內(nèi)容構(gòu)成，最后附有按字母順序排列的概念索引，這在當時是一個創(chuàng)新。尤其有趣的是該書的序言，作者提出的會計概念不同于這個時代的其他學(xué)者。他把會計視作一門科學(xué)，用來界定經(jīng)濟行為關(guān)系，同時對個體財富及其變動做出連續(xù)性反映。在他看來，會計是一門具有思辨思維的應(yīng)用科學(xué)，但是感到需要通過聯(lián)系實務(wù)領(lǐng)域來補充。稱之為“藝術(shù)”或“簿記”。今天，人們已經(jīng)區(qū)分會計的規(guī)范分析與實證分析，然而，當時他已意識到區(qū)分會計學(xué)科兩個基本方向的必要性。在政府會計領(lǐng)域，A ced y Bartrina反對當時流行的三分法，即把政府會計分成立法、行政和司法三個層面，而是主張強調(diào)政府會計的預(yù)防性、執(zhí)行性和總結(jié)性，如預(yù)算的不同階段——計劃，執(zhí)行，以及事后分析、回顧和評價。政府會計的此類分類方法在當時被廣泛接受。R odriguez Pita非常欽佩上面這本書的作者，書的作者創(chuàng)立了“científicosde la trilogia económ ico-hacendal”學(xué)派。對他而言，這些作者真正嚴肅對待會計科學(xué)性的一面。A ced y Bartrina的著作考慮到歷史特點以及其他作者的貢獻（主要是意大利人）。A ced y Bartrina被認為是那個時代西班牙最有學(xué)問的作者之一。

（二）Boter Mauri BoterM auri（說加泰羅尼亞語）是這個時代西班牙領(lǐng)軍人物之一。他的主要著作第一版在1924年出現(xiàn)，然后1934年在加泰羅尼亞出版，之后被翻譯成西班牙語。作者發(fā)展了先前在1924年版本中介紹過的工業(yè)會計概念。同樣地，1943年Boter M auri的書，是早期著作（1924年）的一種延伸。另外，他的史學(xué)專著《A ccounting doctrines》（1959年）是一本最有價值的著作，填補了這個領(lǐng)域的不足，而且，作者是外國會計名著的翻譯家，翻譯了Barardón的法國暢銷書以及D elaporte在1932年出版的經(jīng)典書《O rganizacion y contabilidad bancarias》。

（三）R odriguez Pita R odriguez Pita1945年著作《Course of generalaccounting》開創(chuàng)了西班牙會計的新紀元。該著作綜合了他先前已發(fā)表的期刊論文的思想，是一部百科全書式的著作。他的書精確而復(fù)雜，很難讀懂，充斥著定義、分類以及次分類。該書精密、系統(tǒng)并且用長句語言寫作。可能是因為這些特征，這本著作起初沒有很多讀者，作者的壞脾氣可能也有影響。然而，該書出版后，受到了西班牙作者的重視，因為它解釋了已經(jīng)發(fā)生在歐洲會計理論方法的變化。R odriguez Pita的主要創(chuàng)新是成功地把現(xiàn)代方法并進了西班牙會計學(xué)科體系。西班牙會計學(xué)科從經(jīng)典法國學(xué)派中汲取養(yǎng)分，但也受到意大利會計名家Cerboni新穎理論的啟發(fā)。關(guān)于公司、資本、財務(wù)等概念，會計等式以及控制活動等，意大利理念明確地代替了先前的會計方法。

（四）Ballesteros Marín-Baldo Ballesteros M arín-Baldo最初在德國教書。盡管他想創(chuàng)新，但是他的書《Com plete treatise of accounting》僅僅統(tǒng)一了前人所表述過的觀點。不過，對于西班牙讀者來說，他對會計理論的分析是有趣、新穎的。與前人相比，Ballesteros M arín-Baldo在管理學(xué)與會計學(xué)之間做了清楚的區(qū)分，雖然承認相互之間是緊密聯(lián)系的。BallesterosM arín-Baldo的書在V laem m inck的會計著作被提到，V laem m inck的書《H istory and doctrinesofaccounting》1960年被翻譯成西班牙譯稿，V laem m inck 評論BallesterosM arín-Baldo是最純粹的Cerbonian理論的狂熱支持者。這似乎有點夸張，即使Cerboni對他的影響不能被否定。BallesterosM arin-Baldo第二本書《Elem entarytreatiseofgeneralaccounting》，1927年出版，與第一本有類似的結(jié)構(gòu)，但是更加精確、簡潔。專門有一部分介紹應(yīng)用會計。就筆者知道而言，這本書出版了八版次，最后一版在1947年，此時作者已經(jīng)是馬德里高等商業(yè)研究學(xué)校的教授了。

五、結(jié)論

19世紀下半葉以及20世紀上半葉，主導(dǎo)西班牙學(xué)說是法國的contistas理論，認為賬戶理論是會計研究的中心主題。在西班牙被廣泛地接受的另一個法國理論是“擬人說”。法國學(xué)科在西班牙會計中處于基礎(chǔ)地位，即使意大利學(xué)說開始統(tǒng)治西班牙會計，法國學(xué)科對西班牙會計的影響也無法動搖。Cerboni是第一個被西班牙熟知的意大利著名會計學(xué)者。此時，會計研究的中心發(fā)生了轉(zhuǎn)移:從賬戶轉(zhuǎn)移到公司。不久后，Besta的理念被介紹到西班牙，強調(diào)會計是企業(yè)控制的科學(xué)，介紹了會計的唯物主義理論（物化理論，相對于擬人化理論），在這個時代的末期，Zappa關(guān)于收入決定的觀點在西班牙會計圈中被熟知。在這個期間，會計的教學(xué)在西班牙商業(yè)學(xué)校里開展。西班牙會計課本主要的目標是實務(wù)性導(dǎo)向，指導(dǎo)職員進行會計操作。出于這個原因，會計課本的作者鮮有將會計打造為科學(xué)的抱負。他們主要目的教是學(xué)生。BallesterosM arín-Baldo，曾經(jīng)在德國普福爾茨海姆商業(yè)學(xué)校教會計。德國學(xué)說對西班牙會計思想的非直接影響能在其著作中找到。該時期，西班牙會計研究孤立于歐洲的其他國家。由于政治的不穩(wěn)定，內(nèi)戰(zhàn)混亂，經(jīng)濟封鎖，在這樣的環(huán)境下，西班牙會計學(xué)者沒有發(fā)展出自己獨特的會計思想，對于原創(chuàng)性會計思想的貢獻微乎其微，而是法國和意大利會計學(xué)說的忠實追隨者。在20世紀的下半葉，北美對西班牙會計影響重大，再次改變了西班牙會計研究的方向。盡管本國會計缺少創(chuàng)新以及相對孤立，但是西班牙會計學(xué)家與時俱進，深知當時發(fā)生的會計理論與工具上的創(chuàng)新，并將其適時地運用到自己的環(huán)境中。

［1］嚴明:《二百年會計研究的絢麗畫卷》，《財會通訊（綜合·上）》2012年第6期。

［2］雷蒙德·卡爾:《西班牙史》，中國出版集團2009年版。

［3］Daniel Carrasco Díaz，Esteban Hernández Esteve，Richard Mattessich:《Accounting Publications and Research in Spain:First Half of the 20th Century》，《Review of Accounting and Finance》，1993，Vol.3.