對商譽會計相關(guān)問題的幾點思考

●中南財經(jīng)政法大學會計學院 羅俊琦

一、商譽會計的發(fā)展演變歷程

商譽最早產(chǎn)生于1571年英國會計學家Leake 對 “Goodwill” 的記錄（閻紅玉，1999）。從法律意義上來講，可以定義為“企業(yè)所取得的能使其受益的一切有利條件”，包括“良好名聲所帶來的優(yōu)勢”、“能穩(wěn)定吸引人的力量”等。從會計學意義上來講，具有代表性的是1888年一位英國學者把“顧客由于對企業(yè)持有好感而與企業(yè)保持良好關(guān)系而給企業(yè)所帶來的好處”定義為商譽。到20 世紀，人們對商譽的認識上升為對超額收益的估計價值（W.A.Paton，1922）。目前普遍認為商譽就是企業(yè)所擁有的，能給企業(yè)帶來未來超額經(jīng)濟利益的，使企業(yè)獲得高于一般利益水平的無形價值，包括地理位置優(yōu)勢、良好企業(yè)形象、先進技術(shù)等，按來源的不同可分為自創(chuàng)商譽和合并商譽。

商譽產(chǎn)生的時間較早，但納入到會計理論和實務(wù)領(lǐng)域研究則始于20 世紀20年代，其中一部較有開創(chuàng)性意義的著作是著名會計學家楊汝梅的《商譽及其他無形資產(chǎn)》。該著作對商譽這一特殊資產(chǎn)做了深入分析，不僅對商譽的范圍、特征、形成因素做了精辟闡述，還著重將商譽與其他資產(chǎn)的使用狀況尤其是無形資產(chǎn)的內(nèi)容相結(jié)合起來描述，對于推動之后商譽會計的研究具有重大指導意義。之后30年代到50年代也產(chǎn)生了許多與商譽有關(guān)的著作，比如W.A.Paton 主持編著的《會計師手則》（1933）和與A.C.Littleton（1940）合著的《公司會計準則導論》，推動了商譽理論的傳播。60年代是商譽會計研究的一個標志性階段，美國著名會計學家Eldon S.Hendriksen 在其著作《會計理論》（1965）中提出了具有深遠意義的“三元理論”，即好感價值論、超額收益價值論和總計價賬戶論。在此基礎(chǔ)上，關(guān)于商譽的理解會計學界逐漸演變?yōu)槿N具有代表性的觀點：超額盈利觀、剩余價值觀、無形資源觀。

我國商譽會計的發(fā)展始于改革開放后，僅有20 幾年的時間，但發(fā)展速度較快，向著國際趨同方向邁進。關(guān)于商譽的會計規(guī)定最早是在1995年財政部頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中，把母公司對子公司長期股權(quán)投資的初始成本數(shù)額與母公司享有子公司所有者權(quán)益的份額抵消形成的差額稱作商譽。2001年的《企業(yè)會計準則》中把商譽歸類為不可辨認的無形資產(chǎn)，同時規(guī)定不得確認自創(chuàng)商譽。2006年的新會計準則，把商譽從無形資產(chǎn)項目中單列出來作為一級科目核算，并用減值測試法替代了舊準則的系統(tǒng)攤銷法，對商譽的初始確認和后續(xù)計量做了重大改變。

二、國內(nèi)外商譽會計處理方法對比

（一）商譽的確認。確認是商譽計量、記錄、報告的起點和基礎(chǔ)，按照國際慣例和我國相關(guān)會計準則，自創(chuàng)商譽不予確認，因此相關(guān)會計處理規(guī)定幾乎均是針對外購商譽。《國際會計準則22 號》（IAS22）對購買時產(chǎn)生的商譽進行了明確說明，購買方所支付的成本與享有被購買方凈資產(chǎn)份額的差額部分，若為正商譽確認為一項資產(chǎn)，在使用年限內(nèi)攤銷，若為負商譽則在商譽所屬類別中作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。根據(jù)美國財務(wù)會計委員會（FASB）相關(guān)規(guī)定，企業(yè)對商譽等無形資產(chǎn)要定期進行減值重估，而對于負商譽，有兩種可供處理方法，一種是全部記入“遞延貸項——負商譽”賬戶，另一種是先沖減非流動資產(chǎn)，剩余差額再計入遞延貸項。根據(jù)我國新會計準則的相關(guān)規(guī)定，商譽的確認依據(jù)不同的合并方式，其處理方法不相同。同一控制下的企業(yè)合并，合并方取得的凈資產(chǎn)按享有被合并方賬面價值的份額計量，與實際支付款項的差額調(diào)整資本公積，不確認商譽；非同一控制下的企業(yè)合并，若合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)確認為商譽，在合并財務(wù)報表中列示（控股合并）或是在購買方的賬簿及個別財務(wù)報表中確認（吸收合并），若形成負商譽則計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。

（二）商譽的計量。有關(guān)正商譽的計量主要有三種方法，一種是直接法，把未來各年的超額利潤按照當年的折現(xiàn)率折現(xiàn)加總；一種是間接法，即購買法，用購買價減去公允價值；還有一種是價值評估法，意在評估企業(yè)的整體價值和可辨認資產(chǎn)的價值，用差額反映商譽。在國際會計準則走向趨同的大背景下，目前國際上對采用購買法計量外購商譽達成共識。根據(jù)新企業(yè)會計準則20 號的相關(guān)規(guī)定，我國非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法計量，把各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值調(diào)到公允，再計算差額，用公式可表示為：商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。

（三）商譽的后續(xù)處理。當今學術(shù)界對商譽的后續(xù)處理方法，主要包括立即注銷法、永久保留法、系統(tǒng)攤銷法、逐年重估法和減值測試法，且存在較大爭議。無論是把外購商譽直接沖減資本公積，還是作為一項永久性資產(chǎn)入賬，都可能違背外購商譽的經(jīng)濟實質(zhì)，不能很好反映真實的價值。從國際上來看，系統(tǒng)攤銷法是目前最流行的一種方法，把商譽作為一項資產(chǎn)在規(guī)定年限內(nèi)予以攤銷，如IAS22 準則中規(guī)定商譽在使用年限不超過20年內(nèi)攤銷，美國APB17 中規(guī)定按直線法攤銷外購商譽，最長年限不得超過40年。逐年重估法源于英國ASB 的ED47 文件，是一種特殊的攤銷法，對于重估增值不予以處理，重估減值則確認攤銷額。近年來減值測試法逐漸被會計學界所采用，國際會計準則的IFRS3、美國的SFAS142、英國的FRS10 及我國的CAS20 準則中均對外購商譽采用減值測試法進行后續(xù)會計處理。根據(jù)CAS20 準則的規(guī)定，我國企業(yè)合并形成的商譽，應(yīng)自購買日起按照合理的方法把其賬面價值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在減值跡象，都要至少在每年年度終了通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

三、商譽會計的現(xiàn)狀及展望

（一）商譽會計的現(xiàn)狀。隨著知識經(jīng)濟的深入發(fā)展，企業(yè)競爭越來越激烈，企業(yè)重組和并購的風潮也越演越烈。我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理和產(chǎn)業(yè)整體素質(zhì)也不高，在深化經(jīng)濟改革過程中，我國現(xiàn)行商譽會計制度存在著許多問題，制約著產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和企業(yè)競爭力的提高。首先，不確認自創(chuàng)商譽缺乏理論依據(jù)。IASB 認為自創(chuàng)商譽由主體所控制不能得到可靠計量，一些學者也從計量的可靠性和未來現(xiàn)金流量的不確定性來支持不予確認自創(chuàng)商譽，另一些學者則從會計估計出發(fā)，認為以現(xiàn)今的計量技術(shù)可以確認自創(chuàng)商譽。自創(chuàng)商譽在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中形成，無法準確確認其價值，但忽略自創(chuàng)商譽對企業(yè)的潛在影響可能導致會計信息不可比和決策失效。其次，商譽會計準則不統(tǒng)一。企業(yè)重組、并購、改制常常涉及跨國業(yè)務(wù)，由于各自的會計處理原則不一致以及商譽缺乏活躍的市場，外購商譽得不到可靠計量，不能對商譽進行有效比較，導致業(yè)務(wù)障礙。在會計準則向國際趨同的大背景下，缺乏規(guī)范的國際化準則很難緊跟企業(yè)跨國并購趨勢，不利于提高企業(yè)競爭力。

（二）商譽會計的發(fā)展前景。作為一種不可辨認的無形資產(chǎn)，商譽的價值具有不確定性，有可能給企業(yè)帶來豐厚的超額收益，也有可能對企業(yè)毫無價值，應(yīng)在成本與效益的原則上以發(fā)展和完善理論為前提，結(jié)合實際不斷提升實踐經(jīng)驗。一方面要完善商譽會計理論，為改進商譽會計積極創(chuàng)造條件。結(jié)合當前的經(jīng)濟環(huán)境，沖破傳統(tǒng)財務(wù)會計理論模式的約束，量化、科學化、精確化理論體系內(nèi)容。國家應(yīng)該發(fā)揮引導作用，加強對外部環(huán)境的監(jiān)管力度，完善資本市場，并立足于國情，著眼于與國際會計準則和外國會計準則相接軌。另一方面要確立商譽賬務(wù)處理細則，提升會計人員素質(zhì)。應(yīng)順應(yīng)市場經(jīng)濟潮流對自創(chuàng)商譽、外購商譽、商譽計量、商譽減值測試和商譽信息披露做出明確規(guī)定，并重視會計從業(yè)人員的素質(zhì)、技能、個人能力的培養(yǎng)，不拘泥于定向思維，關(guān)注行業(yè)的發(fā)展態(tài)勢，能較快適應(yīng)因會計改革業(yè)務(wù)變更的處理。■

1.曹慧.2008.商譽會計理論思考[J].財會通訊,6。

2.蔣欣然.2012.企業(yè)合并商譽會計處理問題的探討[J].會計之友,5。

3.許家林.2006.商譽會計研究的八十年:掃描與思考[J].會計研究，8。