內(nèi)部控制的概念綜述

朱順熠

內(nèi)部控制概念首次在1936年美國會計師協(xié)會(AIA)發(fā)布的《獨(dú)立注冊會計師對財務(wù)報表審計》文告之中被正式提出和定義。但定義不是很準(zhǔn)確公允，經(jīng)過多年的研究發(fā)展直到1992年的COSO報告，才給出了一個內(nèi)部控制公認(rèn)的權(quán)威定義：內(nèi)部控制是由主體的各層次實(shí)施旨在為實(shí)現(xiàn)其主要目標(biāo)提供合理保證的過程。

內(nèi)部控制雖然定義不斷地接近，但事實(shí)上因其內(nèi)在的復(fù)雜性，至今仍是一個很難明確定義的概念。說起或討論內(nèi)部控制時，人們多是通過具體事務(wù)的列舉來說明，對于判斷是不是內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)是什么，我們無法明確。也就是說，我們無法準(zhǔn)確回答為什么是或不是?正是因為對于內(nèi)部控制的性質(zhì)和范疇究竟是什么的回答不完整不準(zhǔn)確，所以需要我們繼續(xù)縱深向前探索和總結(jié)。

內(nèi)部控制研究，國外多從管理學(xué)和審計學(xué)視角研究。國內(nèi)的研究角度，首先是財務(wù)與會計學(xué)，其次才是審計學(xué)(李連華，2007)。楊雄勝將內(nèi)部控制的研究成果歸納分類為個體行為視角、組織管理視角和審計流程視角的研究。近年來，國內(nèi)學(xué)者不斷地提出價值創(chuàng)造視角(李心合，2006)、演化經(jīng)濟(jì)學(xué)視角(楊雄勝，2006)、工程學(xué)視角(楊周南，2007)等新視角進(jìn)行研究。從解析內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性和結(jié)構(gòu)的目標(biāo)而言，這些多視角的研究探索將對內(nèi)部控制研究的理論體系的不斷豐富起到很大作用。

(一)楊雄勝運(yùn)用邏輯學(xué)原理探索內(nèi)部控制的性質(zhì)和范疇，針對內(nèi)部控制的概念，首先提出了兩個基本問題：第一，是何種性質(zhì)的活動?第二，具有哪些基本職能?然后綜合運(yùn)用社會學(xué)和人類學(xué)等學(xué)科知識，從自我和非我的分界角度分析，最后得出結(jié)論：內(nèi)部控制是個人、組織、社會各層面，運(yùn)用識別、評估、計量、轉(zhuǎn)化、抗御等專門方法，正確防范并遏制“非我與損我”，主動保護(hù)并促進(jìn)“自我與益我”的系統(tǒng)化制度。

定義明確界定了內(nèi)部控制范疇的內(nèi)涵和外延，其中內(nèi)部控制范疇的內(nèi)涵是指保護(hù)促進(jìn)自我，防范遏制非我；而內(nèi)部控制范疇的外延是指系統(tǒng)性制度。積極保護(hù)促進(jìn)自我，有效防范遏制非我，對于一個社會化的人與組織而言，是內(nèi)部控制的基本職能。實(shí)現(xiàn)的途徑具體分為兩條：第一條，明確職能框架、業(yè)務(wù)與活動、標(biāo)準(zhǔn)的邊界。第二條，明確標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)生偏差的最大彈性區(qū)間，從而確定內(nèi)部控制的容忍極限。另外，楊雄勝又進(jìn)入現(xiàn)代企業(yè)制度演進(jìn)的領(lǐng)域，去捕捉內(nèi)部控制的蜘絲馬跡。得出結(jié)論認(rèn)為，“Accountability”，即愿意并能負(fù)責(zé)，負(fù)責(zé)是義務(wù)，可以真正體現(xiàn)內(nèi)部控制的本質(zhì)。依據(jù)內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性這個基本特征可以有效區(qū)別內(nèi)部控制和其他企業(yè)管理的不同之處，而這個屬性就是回答并解決組織內(nèi)部各崗位盡責(zé)問題；解決好各崗位盡責(zé)問題，是一個組織建立健全內(nèi)部控制制度的基本目標(biāo)；而觀察各崗位是否盡責(zé)，是衡量及評價企業(yè)內(nèi)部控制制度質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）楊清香運(yùn)用馬克思主義的認(rèn)識論，從內(nèi)部控制實(shí)踐的一般性質(zhì)和要素結(jié)構(gòu)的角度探討了如何構(gòu)建內(nèi)部控制的概念框架等基礎(chǔ)問題，認(rèn)為框架的邏輯起點(diǎn)是內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性。以此為核心，從本質(zhì)、對象、主體、目標(biāo)、方法、規(guī)范和環(huán)境等七個方面對內(nèi)部控制框架的主體內(nèi)容進(jìn)行展開，以問題導(dǎo)向的方式可以具體分為：①內(nèi)部控制是什么？②內(nèi)部控制控制什么？③內(nèi)部控制由誰來實(shí)施？④為什么要實(shí)施內(nèi)部控制？⑤如何實(shí)施內(nèi)部控制？⑥依據(jù)什么來實(shí)施內(nèi)部控制？⑦在何種條件下或基礎(chǔ)上來實(shí)施內(nèi)部控制？最后認(rèn)為內(nèi)部控制概念框架的理論要素由以上七個問題共同構(gòu)成。其中第一個問題即本質(zhì)是研究一般規(guī)定性的理論，而其他內(nèi)容則是要素的理論。

內(nèi)部控制是由企業(yè)內(nèi)部人員，上至董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理，下至基層崗位工作人員在包括國際環(huán)境、國家環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、地區(qū)環(huán)境等外部環(huán)境和包括企業(yè)的管理思想與經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)與職權(quán)劃分、誠信原則與道德價值觀等內(nèi)部環(huán)境中針對企業(yè)內(nèi)部活動，尤指明確責(zé)任和權(quán)利以及防范和控制企業(yè)風(fēng)險方面實(shí)施的旨在實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)的過程。

這一過程是嵌入企業(yè)經(jīng)營管理活動之中的一系列行為。(劉玉廷等，2010)在這一過程中必須遵循如國家法律法規(guī)、行業(yè)監(jiān)管規(guī)章等各種規(guī)定和要求，從實(shí)現(xiàn)具體目標(biāo)的角度出發(fā)，根據(jù)控制對象的不同，采取不同的具體控制方法。內(nèi)部控制的目標(biāo)細(xì)分可以包括五個具體的方面。(李三喜和徐榮才，2008；劉玉廷等，2010；等）但是，內(nèi)部控制的這些目標(biāo)必須服從企業(yè)追求企業(yè)價值最大化的主要目標(biāo)。事實(shí)上，內(nèi)部控制就是通過對獲取和利用資源的有效控制來實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)(李心合，2007)。

（三）謝志華從各相關(guān)的平等利益主體之間和各科層權(quán)力主體之間關(guān)系的角度探討了內(nèi)部控制的本質(zhì)和結(jié)構(gòu)。謝志華認(rèn)為為保證企業(yè)能有效運(yùn)轉(zhuǎn)并產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益而共同組成的主體包括四個：所有者、經(jīng)營者、員工和政府。他們分別為企業(yè)提供物質(zhì)要素、決策要素、執(zhí)行要素和環(huán)境要素。各要素提供者的權(quán)利與義務(wù)在企業(yè)設(shè)立之初可以通過簽訂契約來保證對等。但一旦進(jìn)入運(yùn)行狀態(tài)，只有通過建立科層組織才可以確保決策的全面執(zhí)行，才可以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)期目標(biāo)。除了科層關(guān)系以外，在企業(yè)組織關(guān)系中，還包括同一科層之間的平等契約關(guān)系。從這個角度出發(fā)，在企業(yè)組織關(guān)系中，存在著科層等級關(guān)系和平等契約關(guān)系。謝志華認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)及其結(jié)構(gòu)的決定因素就是前面所述的兩種形式。

內(nèi)部控制的本質(zhì)是如何由這兩種關(guān)系決定的具體可以體現(xiàn)在兩個側(cè)面。第一個側(cè)面，在企業(yè)的經(jīng)營活動中，可以通過相互制衡平等契約關(guān)系各利益訴求主體的行為來減少在其追求自身利益最大化的過程當(dāng)中侵蝕他方利益行為的發(fā)生可能性。這種以平等契約關(guān)系為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是制衡。第二個側(cè)面，在尋求合理解決委托代理等棘手問題的過程中，可以通過監(jiān)督的方式防止信息不對稱的發(fā)生，達(dá)到有效減少逆向選擇和道德風(fēng)險產(chǎn)生的目標(biāo)。這種以科層關(guān)系為基礎(chǔ)所形成的企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)是監(jiān)督。如果要使監(jiān)督發(fā)揮其應(yīng)有的作用，就必須選擇制衡作為基礎(chǔ)。因為制衡不僅是唯一可以解決無法監(jiān)督最高權(quán)力者難題的途徑，而且制衡是否有效很大程度上制約著監(jiān)督的效率高低。

最后得出結(jié)論，決定內(nèi)部控制本質(zhì)的因素是企業(yè)組織關(guān)系，而決定內(nèi)部控制基本結(jié)構(gòu)的因素又是內(nèi)部控制的本質(zhì)。進(jìn)一步說，制衡和監(jiān)督的不同特征致使內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)存在差異性。內(nèi)部控制若是以制衡的方式形成的，一般來說適用于在企業(yè)相關(guān)各利益主體利益被侵蝕的活動或行為發(fā)生時；而內(nèi)部控制若是以監(jiān)督的方式形成的，一般來說適用于實(shí)現(xiàn)企業(yè)不同層次主體的責(zé)任目標(biāo)困難時。內(nèi)部控制的本質(zhì)表現(xiàn)為企業(yè)組織體系中各相關(guān)的平等利益主體之間的相互制衡和各科層權(quán)力主體依上而下的監(jiān)督。

[1]李三喜，徐榮才.2008.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的超越與應(yīng)用，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社.

[2]楊清香.2010，試論內(nèi)部控制概念框架的構(gòu)建，會計研究，11.