淺析高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會計核算的沿革

許 鑫

一、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用會計核算的沿革

從2006年12月到2012年2月，財政部發(fā)布了四個文件涉及到企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計核算。下面用一個案例對比分析這四個文件對安全生產(chǎn)費(fèi)用核算方法的變化和不同點(diǎn)。

例：20××年某高危行業(yè)企業(yè)根據(jù)相關(guān)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，計提了155萬元的安全生產(chǎn)費(fèi)用，當(dāng)年實(shí)際使用了135萬元，其中購買安全防護(hù)設(shè)備等花費(fèi)了81萬元，還有54萬元是費(fèi)用性支出，在不考慮殘值的情況下，假設(shè)固定資產(chǎn)的使用年限為五年。

1.根據(jù)我國財政部在2006年12月發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)〈高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財務(wù)管理暫行辦法〉的通知》規(guī)定，在生產(chǎn)成本中列支高危行業(yè)企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費(fèi)用，同時列入負(fù)債類“長期應(yīng)付款”科目；使用安全生產(chǎn)費(fèi)用時，屬于費(fèi)用性支出的沖減負(fù)債；形成固定資產(chǎn)的，將折舊一次性提足，以后不再計提折舊。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：長期應(yīng)付款 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：長期應(yīng)付款 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時，一次性提足折舊：

借：長期應(yīng)付款 81萬元

貸：累計折舊 81萬元

2.按照2008年12月財政部發(fā)布的《關(guān)于做好執(zhí)行企業(yè)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》的規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用計提時應(yīng)在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲備”列報，不再作為負(fù)債列示。固定資產(chǎn)按規(guī)定計提折舊，費(fèi)用性支出計入當(dāng)期損益，同時按照實(shí)際使用金額在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積—專項(xiàng)儲備”余額沖減至零為限。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：利潤分配—提取專項(xiàng)儲備 155萬元

貸：盈余公積—專項(xiàng)儲備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：管理費(fèi)用 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

同時，借：盈余公積—專項(xiàng)儲備 54萬元

貸：利潤分配—提取專項(xiàng)儲備 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

同時，借：盈余公積—專項(xiàng)儲備 81萬元

貸：利潤分配—提取專項(xiàng)儲備 81萬元

（4）每月計提一次折舊費(fèi)：

借：制造費(fèi)用 13500元

貸：累計折舊 （81萬÷5年÷12月）13500元

3.按照2009年6月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》的規(guī)定，高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)計提時應(yīng)計入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時記入“專項(xiàng)儲備”科目。在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下增設(shè)“專項(xiàng)儲備”單獨(dú)反映期末余額；使用時，屬于費(fèi)用性支出的沖減專項(xiàng)儲備；形成固定資產(chǎn)的，將折舊一次性提足，以后不再計提折舊費(fèi)。應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：專項(xiàng)儲備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：專項(xiàng)儲備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) 81萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）同時，一次性提足折舊：

借：專項(xiàng)儲備 81萬元

貸：累計折舊 81萬元

4.2012年2月財政部、安全監(jiān)管總局聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》，新辦法擴(kuò)大了政策的適用范圍，提高了安全生產(chǎn)費(fèi)用的提取標(biāo)準(zhǔn)，新辦法的會計核算方法同上面第三種方法，更具有操作性。

通過上述可以看出安全生產(chǎn)費(fèi)用核算的變化：①提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用由最初的計入成本到計入利潤分配，再到計入成本或損益，安全生產(chǎn)費(fèi)用也由作為負(fù)債列示，到所有者權(quán)益“盈余公積”下以“專項(xiàng)儲備”列報，再到所有者權(quán)益下的“專項(xiàng)儲備”單獨(dú)列報；②用安全生產(chǎn)費(fèi)用形成固定資產(chǎn)的，折舊方法由一次性全額計提到分期計提再到一次性全額計提的核算方法。

二、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用四種核算方法的比較分析

幾種方法的主要區(qū)別在于：高危企業(yè)的安全生產(chǎn)費(fèi)是稅前計提還是稅后計提，以及固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)是否是一次性全額計提的問題。①第1、3、4種方法安全生產(chǎn)費(fèi)用計入成本、先提后支是稅前計提，第2種方法計入利潤分配是稅后計提，筆者認(rèn)為：前者計提安全生產(chǎn)費(fèi)用時計入成本，但實(shí)際并沒有發(fā)生費(fèi)用，高估了成本，減少了利潤，企業(yè)能“合理避稅”少交所得稅，給一些企業(yè)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)提供了空間。稅前計提雖在一定程度上減少了國家稅收，但有利于企業(yè)更加安全地生產(chǎn)；②安全生產(chǎn)費(fèi)由作為負(fù)債類列示變?yōu)橛嬋胨姓邫?quán)益類科目。相比較而言，所有者權(quán)益類比負(fù)債類科目更具有說服力。計提安全生產(chǎn)費(fèi)形成的負(fù)債并不是由過去的事項(xiàng)或者交易引起的，它只是提前預(yù)警，在未出現(xiàn)安全事故時，它既沒有對應(yīng)的債權(quán)人，也不是現(xiàn)時義務(wù)，不符合負(fù)債的性質(zhì)，所以計入所有者權(quán)益類的“專項(xiàng)儲備”更為合理；③形成固定資產(chǎn)的，折舊一次性提足，不符合固定資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)的賬面價值被嚴(yán)重少計，低估了企業(yè)資產(chǎn)的價值，也不利于企業(yè)加強(qiáng)對固定資產(chǎn)的管理。

三、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)核算的改進(jìn)建議

綜上所述，筆者認(rèn)為，高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的會計核算可以在方法3的基礎(chǔ)上做以下改進(jìn)：①用安全生產(chǎn)費(fèi)用購置的固定資產(chǎn)應(yīng)分期計提折舊，使費(fèi)用與資產(chǎn)使用期限更好地匹配，資產(chǎn)計量更加科學(xué)化、合理化。②根據(jù)稅法規(guī)定從2009年1月1日起企業(yè)購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。做上述改進(jìn)后，前例應(yīng)做賬：

（1）提取安全生產(chǎn)費(fèi)用：

借：制造費(fèi)用 155萬元

貸：專項(xiàng)儲備 155萬元

（2）發(fā)生費(fèi)用性支出：

借：專項(xiàng)儲備 54萬元

貸：銀行存款 54萬元

（3）購置安全防護(hù)設(shè)施等：

借：固定資產(chǎn) [81萬÷（1+17%）]69.230769萬元

應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）11.769231萬元

貸：銀行存款 81萬元

（4）每月計提一次折舊：

借：專項(xiàng)儲備（692307.69÷5年÷12年）11538.46元

貸：累計折舊 11538.46元

[1]張東.煤炭企業(yè)安全費(fèi)用、維簡費(fèi)用新舊會計處理的比較及分析.中國集體經(jīng)濟(jì)，2009，6（上）.

[2]薛永紅.淺議礦山維簡費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)用的會計處理[J]，現(xiàn)代商業(yè)，2009，（26）.