《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法實施條例》的差異分析

晏曉波 高建勝 趙 平 柏 松

《小企業(yè)會計準則》的實施，旨在督促小企業(yè)建賬建制，提高核算水平，也有助于稅務機關根據小企業(yè)實際負擔能力征稅，促進小企業(yè)稅負公平?！缎∑髽I(yè)會計準則》在資產的成本計量、使用年限、凈殘值的確定，折舊、長期費用攤銷的方法和期限，資產損失的界定，外幣折算方法，企業(yè)所得稅的核算方法等方面與《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定保持一致。但是，畢竟立法機關和立法目的不同，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)所得稅法實施條例》仍有不少差異，納稅人只有掌握這些差異，才能避免納稅風險。

一、對小企業(yè)的判定標準不同

《小企業(yè)會計準則》適用范圍的小型、微型企業(yè)，是指除股票或債券在市場上公開交易、金融機構或其他具有金融性質、企業(yè)集團內的母公司和子公司三類小企業(yè)外，應按中小企業(yè)劃型規(guī)定的標準劃分。中小企業(yè)劃型標準規(guī)定分別對16個行業(yè)按照企業(yè)人員、營業(yè)收入、資產總額等指標確定了小型、微型企業(yè)。

而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，小型微利企業(yè)必須是從事國家非限制和禁止行業(yè)，具備建賬核算應納稅所得額條件，并且要求年度應納稅所得額、從業(yè)人數、資產總額等三個指標符合特定條件的企業(yè)。

二、對投資資產的確認和計量不同

《小企業(yè)會計準則》根據投資的持有期限將投資分為短期投資和長期投資，小企業(yè)購入的能隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的投資成為短期投資；將小企業(yè)準備長期持有（超過1年）的投資成為長期投資，長期投資根據性質又分為長期債券投資和長期股權投資。而《企業(yè)所得稅法實施條例》按照投資的性質將投資資產分為權益性投資和債權性投資兩類，不考慮投資企業(yè)持有期限的長短。

對于企業(yè)取得投資資產的計稅基礎，《小企業(yè)會計準則》對于短期投資和長期債券投資、長期股權投資初始成本的計量時一致的，均規(guī)定以支付現金取得的投資，應當按照購買價款和相關稅費作為成本進行計量。而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

實際支付價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨確認為應收股利或應收利息，不計入短期投資的成本，由此差異造成的以后會計期間收到這部分內含的現金股利（債券利息）時，《小企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法實施條例》的處理也有所不同?！缎∑髽I(yè)會計準則》沖減應收股利或應收利息，而按《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定應計入投資收益。另外，由于計稅基礎和初始成本存在的內含股利（利息）數額的區(qū)別，小企業(yè)以后處置這部分投資資產時，二者計算的投資收益也會不同。

三、對借款利息的處理不同

《小企業(yè)會計準則》中的借款利息費用（減利息收入）是小企業(yè)為籌集生產經營所需資金發(fā)生的籌資費用，除為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、竣工決算前發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關資產的成本外，應當在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當期損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。包括：非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數額的部分。由此可見，小企業(yè)之間的借款利息費用，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算數額的部分，在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，對于計入費用或有關資產成本中的部分要作納稅調整。

四、對工資薪酬支出的職工界定不同

《小企業(yè)會計準則》中應付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務而應付給職工的各種形式的報酬以及其他相關支出，強調的是為小企業(yè)提供服務。而《企業(yè)所得稅法實施條例》確認的允許稅前扣除的工資、薪金，是指企業(yè)發(fā)生的合理的與員工任職或者受雇有關的工資、薪金支出，領受工資、薪金的員工強調的是與任職或受雇有關?！缎∑髽I(yè)會計準則》中職工的范圍更加寬泛，包括：①與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；②未與企業(yè)訂立勞動合同，但由企業(yè)正式任命的人員，如董事會成員、監(jiān)事會成員等；③在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員?？梢?，為以上第三類人員支付的報酬在企業(yè)所得稅法中不屬于職工薪酬，應屬于相關人員為企業(yè)提供勞務服務而支付的勞務費。在企業(yè)所得稅匯算清繳時要憑合法的支付憑證才能稅前扣除。

五、對在建工程的試運行收入處理等存在差異

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，小企業(yè)在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品胡試車收入沖減在建工程成本，不確認營業(yè)收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》是根據企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入為收入總額，計算繳納企業(yè)所得稅。

六、原有會計制度中存在永久性差異項目依然存在

《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，永久性差異在小企業(yè)計算本年利潤時都要作為成本費用抵減收入；而《企業(yè)所得稅法實施條例》均不予稅前扣除，在企業(yè)所得稅匯算清繳時要做相應的納稅調整，具體包括：企業(yè)發(fā)生的不合理的工資、薪金支出；超過當年工資、薪金總額14%的職工福利費、2%的工會經費、2.5%的教育經費；企業(yè)發(fā)生的與生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5%；企業(yè)發(fā)生的在年度利潤總額12%以上部分的公益性捐贈支出；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；贊助支出；與經營活動無關的固定資產折舊、無形資產攤銷；房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產計提的折舊費用等。

[1]國家稅務總局.企業(yè)所得稅法實施條例.2007.

[2]翟繼光.《企業(yè)所得稅法》釋義.立信會計出版社[M]，2007.