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    淺析企業(yè)股權(quán)收購的涉稅會(huì)計(jì)處理

    2013-08-10 02:51:32王潔莉
    對(duì)外經(jīng)貿(mào) 2013年10期
    關(guān)鍵詞:計(jì)稅公允所得稅

    王潔莉

    (鄭州工業(yè)貿(mào)易學(xué)校,河南 鄭州450007)

    股權(quán)收購是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán),實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)控制的交易,其實(shí)質(zhì)是收購企業(yè)與被兼并重組企業(yè)原股東之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。交易的對(duì)象是被收購企業(yè)的股權(quán),目的是實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購企業(yè)的控制。在股權(quán)收購過程中,涉及收購企業(yè)、被收購企業(yè)及被收購企業(yè)股東三方,但并不影響被并購公司的繼續(xù)存在,其組織形式仍然保持不變,法律上仍具有獨(dú)立法人資格。

    一、股權(quán)收購中的相關(guān)渉稅規(guī)定

    收購方可通過貨幣資金或非貨幣資金以及兩者的結(jié)合購買被收購方的全部或部分股票,在股權(quán)收購中,會(huì)因收購方式不同,而涉稅會(huì)計(jì)處理也不同。

    在股權(quán)收購行為中,收購方的目的是控股,并購后與被收購方往往形成母子公司關(guān)系,因此,收購方(并購后的母公司)支付的對(duì)價(jià)是對(duì)被并購方(并購后的子公司)的股權(quán)投資行為,形成收購方的長(zhǎng)期股權(quán)投資,而被收購(被投資)企業(yè)形成轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。企業(yè)所得稅稅法對(duì)于企業(yè)重組中稅務(wù)處理規(guī)定分一般性稅務(wù)規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理兩種。

    一般性稅務(wù)處理規(guī)定:被收購方確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅以公允價(jià)值作為基礎(chǔ)確定;被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。

    此外,具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為目的;被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本規(guī)定的比例;企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本規(guī)定的比例;企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

    特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定:如果收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%,且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%,可以適用該規(guī)定:第一,被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第二,收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。第三,收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。在重組交易中,股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的,其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

    二、股權(quán)收購不同支付方式的涉稅事項(xiàng)

    (一)貨幣資金支付

    貨幣資金支付即并購方以貨幣資金向被并購方支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款,是并購交易中最常見的一種方式,此種支付方式只涉及所得稅和少量的印花稅,不涉及其他稅種。

    并購方以現(xiàn)金支付股權(quán)價(jià)款,相當(dāng)于購買長(zhǎng)期股權(quán)投資,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第四條“以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本?!辈①彿皆诖诉^程中只涉及資產(chǎn)賬戶,不涉及所得,也不涉及所得稅,需支付少量印花稅稅款。

    對(duì)于被收購方企業(yè)則是一項(xiàng)轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的行為,其取得的收入在扣除取得該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本之后的余額計(jì)入當(dāng)期損益,影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。同時(shí)也要繳納少量的印花稅。

    (二)非貨幣資金支付

    并購方以非貨幣性資產(chǎn)購買目標(biāo)公司的控制性股權(quán)資產(chǎn)以及交易中收到目標(biāo)公司大股東以補(bǔ)價(jià)形式支付的現(xiàn)金等貨幣性資產(chǎn)占整個(gè)交易價(jià)值的比例不超過25℅的,該交易被認(rèn)定為非貨幣性交易。

    根據(jù)非貨幣性交易準(zhǔn)則,初始投資成本為支付的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相應(yīng)稅費(fèi)實(shí)際金額之和,扣除產(chǎn)生補(bǔ)價(jià)損益部分資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的賬面價(jià)值(含相關(guān)稅費(fèi))之后的余額。

    換入資產(chǎn)入賬價(jià)值=支付非貨幣性資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)-(補(bǔ)價(jià)÷支付資產(chǎn)公允價(jià)值)×支付資產(chǎn)賬面價(jià)值-(補(bǔ)價(jià)÷支付資產(chǎn)公允價(jià)值)×應(yīng)交的稅金及教育費(fèi)附加。

    并購方產(chǎn)生的收益或損失分別計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入(支出)—非貨幣性交易收益(損失)”賬戶。

    (三)股權(quán)收購涉及的流轉(zhuǎn)稅

    換出資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)需繳納營(yíng)業(yè)稅,其中轉(zhuǎn)讓未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目,按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)中轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)項(xiàng)目納稅;轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目,按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目納稅。自建不動(dòng)產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)為交換中的作價(jià)金額,外購不動(dòng)產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)為作價(jià)金額扣除購置原價(jià)后的差額。作為整體性子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為不繳納營(yíng)業(yè)稅。換出資產(chǎn)中的房地產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)算土地增值稅,原材料和半成品視同銷售繳納增值稅和消費(fèi)稅,此外,需繳納印花稅等。

    (四)股權(quán)收購涉及的企業(yè)所得稅

    如果兩項(xiàng)資產(chǎn)的置換為整體性資產(chǎn)置換,且作為交易補(bǔ)價(jià)的貨幣性資產(chǎn)不超過總資產(chǎn)公允價(jià)值的25℅時(shí),經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn),交易雙方均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時(shí),此類置換中應(yīng)將確認(rèn)的補(bǔ)價(jià)損益計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

    三、股權(quán)收購會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

    (一)同一控制下的股權(quán)收購

    1.一般稅務(wù)處理

    股權(quán)收購的計(jì)稅基礎(chǔ)一般堅(jiān)持歷史成本原則,若不滿足免稅合并的條件,一般以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)。

    案例1:甲公司某年初投資集團(tuán)內(nèi)乙公司獲得80%股權(quán),被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值為2 000萬元,公允價(jià)值為2 300萬元。甲公司為收購乙公司支出銀行存款500萬元,并定向發(fā)行股票面值1 000萬元,公允價(jià)值1 600萬元,支付相關(guān)稅費(fèi)70萬元,假定無證券溢價(jià)收入,“盈余公積”賬戶余額為200萬元;另外,甲公司為并購支付評(píng)估費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)150萬元。所得稅率為25℅(不考慮所得稅以外的稅金)。

    分析:甲公司收購?fù)患瘓F(tuán)內(nèi)乙公司80℅股權(quán),屬于同一控制下的控股合并,其股權(quán)收購過程中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)的費(fèi)用,在發(fā)生時(shí)將費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。借記“管理費(fèi)用”等賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶(非同一控制下,記為收購成本)。但以下兩種情況除外:第一,以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)并購,與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。債券折價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額。債券溢價(jià)發(fā)行的,該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。第二,發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等不管其是否與企業(yè)并購直接相關(guān),均在自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減,有溢價(jià)的,從溢價(jià)收入中扣除,無溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的,應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。

    會(huì)計(jì)處理:

    稅務(wù)處理:

    甲公司支付給被并購企業(yè)乙的非股權(quán)支付額500萬元,高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值的20℅(500÷1 000=50℅),稅務(wù)上作為應(yīng)稅合并處理,長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本應(yīng)按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1 600萬元,計(jì)稅基礎(chǔ)為1 840(2 300×80℅)萬元,產(chǎn)生可抵扣的暫時(shí)性差異240萬元,遞延所得稅資產(chǎn)60(240×25℅)萬元。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定:與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異,相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益。

    2.特殊稅務(wù)處理

    案例2:A公司持有甲企業(yè)100℅的股權(quán),計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬元,公允價(jià)值為600萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權(quán)(轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75℅),價(jià)款為600萬元。乙企業(yè)股權(quán)為600萬元(即A公司將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán))支付給A公司,股權(quán)支付比例達(dá)100℅(超過了85℅)。股權(quán)增值的300萬元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅,所A公司取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元,不是600萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ),以被收購企業(yè)甲企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)300萬元確定。

    分析:

    雖然財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件規(guī)定,符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的股權(quán)收購業(yè)務(wù),在涉及非股權(quán)支付的情況下,應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)所得或損失,并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),但未明確應(yīng)如何調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。按照所得稅對(duì)等理論,被收購企業(yè)股東應(yīng)在被收購企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)。其中,非股權(quán)支付額的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價(jià)值,所以取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為被收購企業(yè)股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對(duì)應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價(jià)值。同樣,乙企業(yè)取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為300萬元,取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為950(1200+300-300)萬元。未來乙企業(yè)轉(zhuǎn)讓甲企業(yè)股權(quán)時(shí)允許扣除的計(jì)稅基礎(chǔ)為1200萬元,而不是初得時(shí)的公允價(jià)值600萬元。

    (二)非同一控制下股權(quán)收購

    非同一控制下股權(quán)收購強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)與第三方的交易,應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》來處理。從集團(tuán)的角度說,收購非同一控制下的企業(yè)股權(quán),直接增加的是集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債等,會(huì)計(jì)處理上強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值計(jì)量。非同一控制下股權(quán)收購,在收購成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額時(shí),收購并不確認(rèn)“商譽(yù)”(吸收合并應(yīng)確認(rèn)“商譽(yù)”);反之小于時(shí),股權(quán)收購(包括吸收合并)要確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外收入”。

    案例3:甲公司某年初投資非同一控制下乙公司,取得80℅股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2200萬元。甲公司支付銀行存款700萬元,另外支付并購中的評(píng)估費(fèi)等稅費(fèi)100萬元;為企業(yè)并購支出固定資產(chǎn)公允價(jià)值500萬元,固定資產(chǎn)賬面原值600萬元,計(jì)提折舊200萬元;支出持有的其他公司長(zhǎng)期股權(quán)投資公允價(jià)值200萬,賬面價(jià)值150萬元;付出產(chǎn)成品公允價(jià)值300萬元,實(shí)際成本200萬元,增值稅率17℅,企業(yè)所得稅率為25℅。

    分析:

    被并購方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的份額﹦2200×80℅﹦1760(萬元)

    長(zhǎng)期股權(quán)投資并購成本=700+100+500+200+300×(1+17℅)=1851(萬元)。

    前者小于后者,差額為91萬元,作為商譽(yù)包含在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本中,不得在賬簿上單獨(dú)確認(rèn)商譽(yù),只有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上予以列示。

    會(huì)計(jì)處理:根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)等于取得投資時(shí)資產(chǎn)的公允價(jià)值加上支付的相關(guān)稅費(fèi)。這里的相關(guān)稅費(fèi)指的是增值稅,記入長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本;并購發(fā)生的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用也記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的初始成本,而不像同一控制下將其記入“管理費(fèi)用”賬戶。根據(jù)規(guī)定,以上并購不屬于免稅并購,被并購各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ),與上述案例的會(huì)計(jì)處理相同,不產(chǎn)生財(cái)稅差異。

    [1]邱靜.企業(yè)股權(quán)并購支付方式的涉稅成本分析[J]. 時(shí)代金融,2012(15).

    [2]肖太壽.企業(yè)并購重組中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)及控制策略[EB/OL].http://www.chinaacc.com/new.2012-04-09.

    [3]侯雪梅.煤炭企業(yè)兼并重組的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理——股權(quán)收購與資產(chǎn)收購[J].現(xiàn)代營(yíng)銷,2011(10).

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