淺議對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理

■宋 樂(lè) 對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)

在企業(yè)的財(cái)務(wù)資產(chǎn)管理中，長(zhǎng)期投資性資產(chǎn)是企業(yè)整體資產(chǎn)中的一個(gè)重要組成部分，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資部分的資產(chǎn)管理有明確規(guī)定，即投資企業(yè)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分的管理，應(yīng)當(dāng)遵循成本核算的方法，并在編制子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)核算管理的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照我國(guó)權(quán)益法的相關(guān)要求進(jìn)行調(diào)整。通常情況下，在管理資產(chǎn)過(guò)程中，投資企業(yè)多是利用對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)于子公司的投資收益管理回報(bào)與控制的目的。因此，進(jìn)行投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理分析具有積極的作用和意義，既可以提高投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資管理水平，又可以保證投資企業(yè)的投資利益，還可以促進(jìn)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理與運(yùn)營(yíng)發(fā)展。下文將結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于投資企業(yè)進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理的具體要求與規(guī)定，從投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的“控制”判斷、成本確定、權(quán)益轉(zhuǎn)換、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、信息披露等方面進(jìn)行分析論述，以提高投資企業(yè)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理管理水平，推進(jìn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)發(fā)展與進(jìn)步。

一、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的“控制”判斷

在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資處理時(shí)，投資企業(yè)如何“控制”判斷以及確認(rèn)，是其處理子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)重要內(nèi)容。在企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理中，投資方具有對(duì)被投資方施加重大影響的權(quán)利，通常被投資單位稱(chēng)為是投資企業(yè)的子公司，而投資企業(yè)對(duì)于子公司的控制權(quán)利，則是指在投資企業(yè)的子公司運(yùn)營(yíng)與財(cái)務(wù)管理中，投資企業(yè)有權(quán)利決策或影響子公司的財(cái)務(wù)以及運(yùn)營(yíng)，并從子公司的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中獲得相關(guān)利益。因此，對(duì)于投資企業(yè)以及子公司來(lái)講，進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制權(quán)的確定，不僅對(duì)投資企業(yè)進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法有著直接的影響，還對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍確定也有著很大的關(guān)系。而企業(yè)財(cái)務(wù)管理的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只對(duì)投資企業(yè)以及子公司之間的“控制”權(quán)利進(jìn)行了原則性的規(guī)定，使得企業(yè)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行一些股權(quán)關(guān)系的公司控制權(quán)益判斷處理時(shí)，難以進(jìn)行判斷處理和界定。比如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理規(guī)定，就有“合資協(xié)議或者是章程規(guī)定，在被投資單位的董事會(huì)成員中，本公司以及本公司可以控制的子公司派出的董事會(huì)成員數(shù)量超過(guò)全部董事會(huì)成員半數(shù)以上，實(shí)質(zhì)上就形成對(duì)于公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)政策的控制決定權(quán)利”的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于這此類(lèi)規(guī)定，在投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中，實(shí)務(wù)處理的章程或者是協(xié)議不可能另投資企業(yè)一方說(shuō)了算，而實(shí)際執(zhí)行中則是由大股東對(duì)于子公司的財(cái)務(wù)與運(yùn)營(yíng)政策進(jìn)行掌控。為了避免這一問(wèn)題的發(fā)生，可進(jìn)行“控制”權(quán)利明確，以實(shí)現(xiàn)對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的“控制”權(quán)利明確和判斷。

二、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的成本確認(rèn)

在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，成本確認(rèn)的問(wèn)題主要是指對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資管理中投資企業(yè)的初始投資成本的確認(rèn)。對(duì)于這一問(wèn)題，在企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)中。所謂的初始投資成本主要是指除了企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)成本以外，通過(guò)其他方式獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)以及成本部分，在投資時(shí)期內(nèi)應(yīng)當(dāng)按照以下的要求規(guī)定，確認(rèn)初始投資成本。第一，對(duì)于投資企業(yè)通過(guò)支付現(xiàn)金形式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)中，要按照實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)，其中包括與企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資所直接相關(guān)的費(fèi)用與稅金、支出等部分；第二，在投資企業(yè)以權(quán)益性證券發(fā)行方式所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)時(shí)，需要按照權(quán)益性證券發(fā)行的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)實(shí)施；第三，對(duì)于投資者進(jìn)行投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)部分，在進(jìn)行初始投資資產(chǎn)的確認(rèn)中，要依照投資合同或者是協(xié)議規(guī)定中價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)實(shí)施；第四，對(duì)于企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換的方式所獲得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，也應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的相應(yīng)規(guī)定進(jìn)行初始投資成本確認(rèn)。此外，以債務(wù)重組形式的初始投資資本確認(rèn)，按照債務(wù)重組的要求進(jìn)行確認(rèn)。

三、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的權(quán)益變動(dòng)

在投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理中，對(duì)于子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中，除了追加或者是回收的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分外，通常情況下，子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分賬面價(jià)值是保持不變化的。但是，在以下幾種情況投資企業(yè)應(yīng)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資子公司的權(quán)益進(jìn)行調(diào)整處理，以便于投資企業(yè)以及子公司的正常運(yùn)營(yíng)和管理。

第一，投資企業(yè)在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)處理中，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)或是發(fā)生運(yùn)營(yíng)虧損時(shí)，投資企業(yè)不對(duì)于子公司賬務(wù)進(jìn)行處理，而只有在子公司宣告分派現(xiàn)金的股利或者是利潤(rùn)的情況時(shí)，對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的當(dāng)期投資收益情況進(jìn)行確認(rèn)，或者是處理子公司相關(guān)權(quán)益的變動(dòng)；第二，投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益部分只局限于被投資單位在接受投資企業(yè)投資后所產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額部分，而從中所獲得的現(xiàn)金股利或者是利潤(rùn)中超出上述數(shù)額的那一部分，在對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中，會(huì)作為投資中的初始投資成本進(jìn)行收回。在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，投資企業(yè)能夠?qū)τ诒煌顿Y單位也就是子公司所實(shí)施的長(zhǎng)期股權(quán)投資控制部分，由原來(lái)的權(quán)益法核算管理轉(zhuǎn)變?yōu)閼?yīng)用成本核算法進(jìn)行核算管理，這一核算管理方法與國(guó)際財(cái)務(wù)核算管理中應(yīng)用的方法比較一致，但是在實(shí)際處理應(yīng)用中，卻與投資企業(yè)對(duì)被投資單位長(zhǎng)期股權(quán)投資控制核算管理原則有很大的不同。主要體現(xiàn)在，在進(jìn)行單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，成本核算管理的方法能夠?qū)崿F(xiàn)反映投資股利分配方面的信息，而公允價(jià)值的相關(guān)法則，則能夠反映投資的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)，在進(jìn)行子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算管理中，成本核算方法的應(yīng)用還能夠?qū)崿F(xiàn)投資企業(yè)確認(rèn)投資收益質(zhì)量，因?yàn)橥顿Y企業(yè)所核算形成的財(cái)務(wù)成本以及業(yè)績(jī)真實(shí)性更大，在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中的操作空間更小，這也就更具有積極作用和意義。

四、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)務(wù)處理中的披露信息分析

投資企業(yè)在管理子公司長(zhǎng)期股投資過(guò)程中，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)做好對(duì)協(xié)議及附件的信息披露工作。披露內(nèi)容應(yīng)包括：子公司的企業(yè)名稱(chēng)以及注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)持股比例、投資企業(yè)表決權(quán)等有關(guān)信息內(nèi)容；被投資單位想投資企業(yè)進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移能力所受到嚴(yán)格限制的具體情況，以及長(zhǎng)期股權(quán)投資管理過(guò)程中，當(dāng)期和累計(jì)的沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)的投資損失金額情況；子公司投資所相關(guān)的或有負(fù)債情況等。

五、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資事物處理中的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

投資企業(yè)在管理子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資過(guò)程中，核算子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)使用成本核算法進(jìn)行核算管理，而在編制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)依照權(quán)益法的相關(guān)內(nèi)容以及規(guī)定，進(jìn)行編制調(diào)整。比如，在企業(yè)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，投資公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額，應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)對(duì)投資公司在子公司中的相應(yīng)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備也進(jìn)行抵銷(xiāo)。此外，對(duì)于投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及在子公司所有者權(quán)益中享有份額的差額部分，也要求在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)于具體數(shù)額項(xiàng)目進(jìn)行列示，如果進(jìn)行列示的商譽(yù)項(xiàng)目發(fā)生減值變化，減值變化的商譽(yù)項(xiàng)目應(yīng)注意按照經(jīng)過(guò)減值測(cè)試后的金額數(shù)目進(jìn)行列示。而在投資企業(yè)對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理過(guò)程中，非同一控制下的企業(yè)合并是在購(gòu)買(mǎi)方以公允價(jià)值進(jìn)行合并成本確認(rèn)后，在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為合并所對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)以及發(fā)生、承擔(dān)負(fù)債等情況，按照公允價(jià)值進(jìn)行核算，其中公允價(jià)值與相應(yīng)的賬面價(jià)值差額部分歸計(jì)到當(dāng)期損益中。同時(shí)，還應(yīng)注意對(duì)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，確認(rèn)過(guò)程中，購(gòu)買(mǎi)方的合并成本中比所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額所大出的差額部分，應(yīng)當(dāng)作為商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)，并廢除原有的“合并差價(jià)”。值得注意的是，在企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，初始確認(rèn)后的商譽(yù)是不允許進(jìn)行攤銷(xiāo)的，需要通過(guò)減值測(cè)試確認(rèn)減值損失。企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定，與企業(yè)合并中合并商譽(yù)自身的特征相符合，規(guī)定合并商譽(yù)本身不在企業(yè)可以攤銷(xiāo)的資產(chǎn)范圍之內(nèi)，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求相趨同。此外，購(gòu)買(mǎi)方進(jìn)行合并成本中比合并過(guò)程中所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)小的差額部分，在經(jīng)過(guò)復(fù)算審核后，也應(yīng)歸計(jì)到當(dāng)期損益中。

在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，投資企業(yè)則應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值情況作為基礎(chǔ)，進(jìn)行子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的核算調(diào)整與管理，對(duì)不同財(cái)務(wù)內(nèi)容按照成本核算的相關(guān)規(guī)定實(shí)施編制核算。其中，在合并資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，應(yīng)對(duì)因企業(yè)合并所取得的被購(gòu)買(mǎi)方的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)以及負(fù)債、或有負(fù)債等情況以公允價(jià)值方法標(biāo)準(zhǔn)核算列示；在進(jìn)行個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，投資企業(yè)對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資使用成本核算法進(jìn)行核算，而在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中，先在投資公司依照權(quán)益法對(duì)于子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及投資收益情況進(jìn)行調(diào)整轉(zhuǎn)換后，再將調(diào)整轉(zhuǎn)換結(jié)果在合并工作底稿中進(jìn)行顯示，同時(shí)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

總之，妥善分析和處理好長(zhǎng)期股權(quán)投資資產(chǎn)問(wèn)題，有利提高投資企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)務(wù)處理以及管理水平，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)規(guī)范化、合理法發(fā)展進(jìn)步等方面，有著積極作用和意義。

[1]連瑞.淺析非同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中的處理[J].商業(yè)會(huì)計(jì).2011（16）.

[2]吳衛(wèi)東.合并報(bào)表編制中兩類(lèi)特殊內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理探微[J].漳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào).2008（1）.