企業(yè)環(huán)境會計核算體系設(shè)計研究

■馮 穎 河北醫(yī)科大學第四醫(yī)院

進入工業(yè)社會以來，環(huán)境與發(fā)展的問題上始終面臨著挑戰(zhàn)，環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益嚴重。特別是80年代以后，環(huán)境問題上升為全球性問題。各國政府均提出了在保護環(huán)境方面的法規(guī)和政策，掀起了全球性環(huán)境保護熱潮，并導致了環(huán)境會計這一現(xiàn)代會計新型分支的創(chuàng)立與發(fā)展，從而揭開了環(huán)境會計研究的序幕。

一、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

在一些國家特別是較發(fā)達的北美和歐洲國家及亞洲的日本，會計理論界和實務(wù)界己開始開展涉及環(huán)境問題的會計信息披露的研究和嘗試。如在北美，美國環(huán)保署、美國財務(wù)會計準則委員會、加拿大特許會計師協(xié)會等都在進行環(huán)境管理會計、環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績報告等方面的研究。在歐洲，德國環(huán)境局致力于“環(huán)境成本價格計算手冊”的研究。在亞洲，日本環(huán)境廳于1999年開始展開了關(guān)于“環(huán)境會計系統(tǒng)”的研究。

上世紀90年代初，環(huán)境會計理論開始在國內(nèi)會計領(lǐng)域出現(xiàn)，近年來，我國在環(huán)境會計研究領(lǐng)域取得了一定的成果。但是與西方發(fā)達國家間的差距仍然較大，還沒有形成系統(tǒng)完整的環(huán)境會計理論。企業(yè)尚未建立起完整統(tǒng)一的環(huán)境會計信息系統(tǒng)，基本上沒有采取專門的和具體的行動。但也有一些上市公司已開始在財務(wù)報表中對與環(huán)境有關(guān)的信息進行披露，說明我國環(huán)境會計實務(wù)已處于起步階段。

二、環(huán)境會計要素的確認與計量

1.環(huán)境資產(chǎn)的確認與計量

環(huán)境資產(chǎn)是指特定會計主體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環(huán)境資源及與企業(yè)環(huán)境活動相關(guān)的其它資產(chǎn)。在對環(huán)境資產(chǎn)進行計量時，根據(jù)其取得方式采用不同的計量方法：當環(huán)境資源是花代價取得時，其價值可以按所花代價進行計量；當環(huán)境資源是憑借某種權(quán)利取得，或是大自然賜予時，由于這種不花代價取得的環(huán)境資源可以依據(jù)合理的估算進行計量，但如果無法做出合理的估算，就不能作為環(huán)境資產(chǎn)確認。在自然資源和生態(tài)資源中，有相當下部分是無法對其直接計量的，因此環(huán)境會計的計量要大量地依靠合理估計的方法。

2.環(huán)境負債的確認與計量

環(huán)境負債是指企業(yè)已往發(fā)生的經(jīng)營活動或其他事項對環(huán)境造成的破壞和影響，而應(yīng)當由企業(yè)承擔的，需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的義務(wù)。環(huán)境負債的計量當其金額已確認時，可按實際金額直接入賬；對于金額需要估計的環(huán)境負債，由于環(huán)境負債可以看成企業(yè)發(fā)生的、符合負債的確認標準、并與環(huán)境成本相關(guān)的義務(wù)。但是環(huán)境負債由于時滯性，所以在進行計量時應(yīng)考慮貨幣時間價值的因素，選擇合適的貼現(xiàn)率。對于可能發(fā)生的環(huán)境負債即或有環(huán)境負債還應(yīng)考慮其發(fā)生的概率。

3.環(huán)境費用的確認與計量

環(huán)境費用是指某一會計主體在其持續(xù)發(fā)展過程中，因進行經(jīng)濟活動或其他活動，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式，可分為環(huán)境成本和期間環(huán)境費用。

環(huán)境成本是指為管理企業(yè)經(jīng)濟活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。環(huán)境成本按與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系可以分為：自然資源耗減費用、生態(tài)資源保護費用和生態(tài)資源降級費用等；期間環(huán)境費用是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動和其它經(jīng)濟活動中向自然界排放各種各樣的會造成環(huán)境污染和生態(tài)資源降級的物品。對于環(huán)境期間費用的計量，完全可以按照傳統(tǒng)會計對期間費用的計量方法，根據(jù)配比原則進行計量。

4.環(huán)境效益的確認與計量

環(huán)境效益包括直接環(huán)境效益和間接環(huán)境效益。對直接環(huán)境效益的計量不能采用精確計量方法，可以采用模糊計量方法進行估計，只要估計的合理，就認為其計量結(jié)果具有可靠性。間接環(huán)境效益要納入環(huán)境會計核算系統(tǒng)，必須能夠以貨幣計量。間接環(huán)境效益是生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)釋放的效用，效用以貨幣作為計量單位時，就是貨幣計量；間接環(huán)境效益具有非貨幣流入的特點，實現(xiàn)的間接環(huán)境效益具有模糊性的特點。

三、我國企業(yè)環(huán)境會計的核算體系設(shè)計

1.環(huán)境資產(chǎn)的核算

對于環(huán)境資產(chǎn)類賬戶，需設(shè)置三個科目：“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境資本”、“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”。

“環(huán)境資產(chǎn)”賬戶是用于核算環(huán)境資產(chǎn)增減變化的賬戶。其借方反映環(huán)境資產(chǎn)的增加；貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的非耗用性減少?！碍h(huán)境資本”賬戶屬于所有者權(quán)益類賬戶。反映所有者憑借權(quán)利擁有的環(huán)境資產(chǎn)所有權(quán)或使用權(quán)。在沒有對環(huán)境資產(chǎn)進行核算的情況下，可按環(huán)境資產(chǎn)的賬面價值作為環(huán)境資本的入賬價值。該賬戶的貸方反映環(huán)境資產(chǎn)的價值的增加，環(huán)境資產(chǎn)非耗用性減少的價值記錄在借方；貸方余額表示相應(yīng)環(huán)境資產(chǎn)的價值?！碍h(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶是用于核算環(huán)境資產(chǎn)的耗用性減少的賬戶。其貸方反映以一定的方法計算的環(huán)境資產(chǎn)折耗額；借方反映由于各種原因非耗用性減少環(huán)境資產(chǎn)相應(yīng)的折耗額。

2.環(huán)境負債的核算

應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付環(huán)保費”一級科目，反映和監(jiān)督環(huán)境保護費用的計算與繳納情況，同時設(shè)置“應(yīng)付排污費”、“應(yīng)付廢棄物排污費”等二級科目。當發(fā)生各種排污費時，借記“成本費用類科目”，貸記“應(yīng)付環(huán)保費”；實際支付時，借記“應(yīng)付環(huán)保費”，貸記“銀行存款”。此外，還可以比照傳統(tǒng)會計設(shè)置“應(yīng)交環(huán)保稅金及附加”來單獨核算企業(yè)使用國家的環(huán)境資源時應(yīng)向稅務(wù)部門交納的環(huán)保稅金。

3.環(huán)境費用的核算

（1）自然資源耗減費用的核算

在會計處理時可以將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產(chǎn)品成本中去。在成本項月中增加一個“耗減費用”項目，專門核算資源產(chǎn)品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“資產(chǎn)賬戶”反映某一會計主體所擁有的環(huán)境資產(chǎn)總量，應(yīng)設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)累計折耗”賬戶反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現(xiàn)。

（2）生態(tài)資源降級費用的核算

生態(tài)資源降級的降級費用主要包括破壞費用和恢復費用兩類。降級費用應(yīng)作為產(chǎn)品成本的一部分，計入產(chǎn)品成本?？梢詫⒔导壻M用作為一個成本項目列入到產(chǎn)品成本中去，即在“環(huán)境成本”科目下設(shè)置二級科目“資源降級費用”來核算可以計入資源產(chǎn)品成本的資源降級費用。當生態(tài)資源降級與產(chǎn)品生產(chǎn)沒有直接的聯(lián)系時，其降級費用可作為期間環(huán)境費用處理，記入“期間環(huán)境費用一資源降級費用”賬戶進行核算。

（3）生態(tài)資源保護費用的核算

生態(tài)資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)相關(guān)時屬于資本性支出，計入生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的價值，其會計處理相當于維持自然資源基本存量費用處理；當支出與保護生態(tài)環(huán)境的設(shè)備相關(guān)時，也應(yīng)予以資本化，計入該項環(huán)保固定資產(chǎn)的價值；當支出與資產(chǎn)無關(guān)時，則屬于收益性支出，應(yīng)作為當期費用處理。但是生態(tài)資源保護費用產(chǎn)生的效用是長遠的，而支出往往是近期的，因此如果某項支出與未來收入沒有密切聯(lián)系，或者無法進行合理攤銷時，但未來的環(huán)境效用帶有高度的不確定性，保護費用與未來效用之間沒有計量上的聯(lián)系，都只能作為當期費用處理。

4.環(huán)境效益的核算

（1）直接環(huán)境效益的核算

直接環(huán)境效益由兩部分組成：一部分是包含在資源產(chǎn)品的銷售收入中。另一部分是由企業(yè)對環(huán)境采取積極的保護措施和對環(huán)境污染的積極治理帶來的現(xiàn)實收益，這些收益表現(xiàn)為以下一些形式：國家對環(huán)保大戶的獎勵，從國有銀行及綠色金融機構(gòu)取得的無息或低息貸款所得到的利息的節(jié)約，企業(yè)主動采取治理污染措施所發(fā)生的支出低于過去繳納的排污費、罰款和賠償金而節(jié)約的部分所形成的收益等。對于上兩種直接環(huán)境效益的核算，可設(shè)置“環(huán)境收益”賬戶來核算，借記有關(guān)資產(chǎn)類科目，貸記“環(huán)境收益”。

（2）間接環(huán)境效益的核算

從上文知道，間接環(huán)境效益具有間接性、隱蔽性、生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)的非減性等特點，其計量很困難，企業(yè)的微觀核算就更困難。因而目前的計量技術(shù)決定了只能從中觀和宏觀來進行按期估計，設(shè)置“環(huán)境收益”賬戶核算。

[1]林祖樂.我國環(huán)境會計發(fā)展現(xiàn)狀分析及對策[J].番禺職業(yè)技術(shù)學院學報，2011，（2）.

[2]許家林.《資源會計研究》[M].東北財大出版社，2009.