所得稅稅基評估業(yè)務(wù)研究

國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的會計計量由早期以歷史成本為主逐步發(fā)展到采用公允價值計量，給評估行業(yè)帶來了以財務(wù)報告為目的公允價值評估業(yè)務(wù)。稅收法規(guī)關(guān)于價值計量方面，首先采用的是歷史成本，歷史成本具有真實、客觀和可驗證的特征；其次，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，可運用估值技術(shù)確定與應(yīng)納稅所得額相關(guān)的資產(chǎn)、收入、扣除項目金額的公允價值。企業(yè)所得稅是財政收入的重要組成部分，開展對所得稅稅基評估業(yè)務(wù)相關(guān)問題的研究，有利于評估機構(gòu)拓展新業(yè)務(wù)，同時對提升行業(yè)地位，實現(xiàn)評估行業(yè)產(chǎn)業(yè)升級具有重要意義。

一、稅基評估與納稅評估的區(qū)別

企業(yè)所得稅是以企業(yè)、公司及其他經(jīng)濟組織通過較為嚴(yán)密的盈虧核算程序計算出的凈收益為征稅對象的稅種，企業(yè)所得稅稅基是指所得稅的計稅基礎(chǔ)，企業(yè)所得稅計稅基礎(chǔ)就是企業(yè)從現(xiàn)實的收入總額中扣除稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除的有關(guān)成本、費用和損失后的應(yīng)稅所得額。

應(yīng)納稅所得額=收入總額－不征稅收入－免稅收入－各項扣除金額－彌補虧損

稅基評估是指以征收企業(yè)所得稅為目的，第三方獨立的評估機構(gòu)專業(yè)人員，以相關(guān)的稅法為依據(jù)，對影響所得稅從價計稅的稅基為評估對象，運用恰當(dāng)?shù)脑u估方法、估值技術(shù)和手段，進行分析、研究，判斷其公允價值的一種活動。在影響應(yīng)納稅所得額的因素中，不征稅收入、免稅收入、可彌補虧損（企業(yè)合并彌補被合并企業(yè)虧損情形除外）不存在公允價值計量問題，因此，所得稅稅基評估主要是按照稅法的規(guī)定，運用估值技術(shù)確認(rèn)收入總額和各項扣除金額的公允價值。

納稅評估是指稅務(wù)機關(guān)運用相關(guān)數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報的真實性、準(zhǔn)確性進行分析，通過稅務(wù)函告、稅務(wù)約談和實地調(diào)查等方法進行核實，從而做出定性、定量判斷，并采取進一步征管措施的管理行為。納稅評估和稅基評估都是為稅收征管服務(wù)的，但納稅評估不是對稅收的評估，其主體是主管稅務(wù)機關(guān)，客體是納稅人。稅基評估的主體是取得政府相關(guān)部門確認(rèn)資格的評估公司及其專業(yè)人員，客體泛指稅基計量涉及需要利用評估技術(shù)服務(wù)的所有可以用貨幣表示的經(jīng)濟事項。因此，稅基評估和納稅評估不能混為一談。

二、所得稅稅基評估的價值類型

價值類型是價值評估的基本要素之一，是自由市場相關(guān)力量所決定的客觀標(biāo)準(zhǔn)，或者說是由評估師可以做出的理想標(biāo)準(zhǔn)的最優(yōu)近似。從境外的經(jīng)驗來看，市場價值評估被廣泛地認(rèn)為是最公平地分配財產(chǎn)稅稅收負(fù)擔(dān)的方法，目前美國、加拿大、德國、英國、日本等129個國家和地區(qū)均在以征稅為目的的估價中采用了市場價值的概念。中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《資產(chǎn)評估價值類型指導(dǎo)意見》規(guī)定，某些特定評估業(yè)務(wù)評估結(jié)論的價值類型可能會受到相關(guān)法律、法規(guī)或者契約的約束，這些評估業(yè)務(wù)的評估結(jié)論應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法律、法規(guī)或者契約等的規(guī)定選擇評估結(jié)論的價值類型?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，稅法所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。由此可見，無論是國外的經(jīng)驗，還是中國的評估準(zhǔn)則及稅法都要求以市場價值作為我國企業(yè)所得稅稅基評估的價值類型。

三、所得稅稅基評估基準(zhǔn)日

市場是變化的，資產(chǎn)的價值會隨著市場條件的變化而不斷改變。為了使資產(chǎn)評估得以操作，同時又能保證資產(chǎn)評估結(jié)果可以被市場檢驗，在資產(chǎn)評估時，必須假定市場條件固定在某一時點，這一時點就是評估基準(zhǔn)日。

我國《資產(chǎn)評估準(zhǔn)則——評估報告》第二十條規(guī)定，評估基準(zhǔn)日可以是現(xiàn)在時點，也可以是過去或者將來的時點。由于稅基評估僅僅是為納稅需要而進行評估，所以目的十分明確，其評估基準(zhǔn)日也應(yīng)圍繞納稅需要，稅基評估和一般的資產(chǎn)評估一樣，其所確定的是在特定時點的稅基，只有在統(tǒng)一時點上形成的稅基才能充分體現(xiàn)稅基評估的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和稅收的公平特性。因此在稅基評估中也應(yīng)明確其評估基準(zhǔn)日。

1. 企業(yè)重組業(yè)務(wù)的評估基準(zhǔn)日。債務(wù)重組業(yè)務(wù)以債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日為基準(zhǔn)日；股權(quán)收購以轉(zhuǎn)讓協(xié)議且完成資產(chǎn)實際交割日為基準(zhǔn)日；企業(yè)合并以合并企業(yè)取得被合并企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記日期為基準(zhǔn)日；企業(yè)分立以分立企業(yè)取得被分立企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)并完成工商登記日期為基準(zhǔn)日。

2. 收入總額確認(rèn)環(huán)節(jié)的公允價值評估基準(zhǔn)日。以非貨幣形式取得的包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等收入，按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)實現(xiàn)收入的時點作為公允價值評估基準(zhǔn)日。

3. 扣除金額確認(rèn)環(huán)節(jié)的公允價值評估基準(zhǔn)日。出售舊房、建筑物及不真實扣除項目，股權(quán)激勵計劃稅前扣除項目，職工薪酬稅前扣除項目等，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)上述扣除項目發(fā)生的時點作為公允價值評估基準(zhǔn)日。

4. 資產(chǎn)的稅務(wù)處理中的公允價值評估基準(zhǔn)日。納入稅務(wù)處理范圍的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨等，以取得該資產(chǎn)控制權(quán)日作為公允價值評估基準(zhǔn)日。

四、所得稅稅基評估方法

從國外的經(jīng)驗來看，任何一個國家的稅基評估都離不開市場比較法、成本法、收益法的評估原理，但是在稅基評估中，稅基評估采用的評估方法體系與一般評估所采用的評估方法體系也同樣存在差異，并不是所有適用一般資產(chǎn)評估的估價標(biāo)準(zhǔn)和方法都能直接適用于稅基評估。因此，我們應(yīng)充分借鑒國外稅基評估的經(jīng)驗，結(jié)合我國有關(guān)稅收法律法規(guī)規(guī)定和資產(chǎn)評估有關(guān)法律法規(guī)、準(zhǔn)則的規(guī)定，建立以市場法、成本法、收益法三大傳統(tǒng)評估方法為基礎(chǔ)的稅基評估方法體系。

1. 以市場價格為基礎(chǔ)的市場比較法。市場比較法是通過市場調(diào)查，選擇一項或幾項與被評估資產(chǎn)相同或相似的資產(chǎn)作為比較對象，分析比較對象的交易價格和交易條件，進行對比調(diào)整，估算待評估資產(chǎn)價值的方法。市場法所依據(jù)的基本理論基礎(chǔ)主要包括有效市場理論、替代理論和協(xié)同理論。這種評估方法運用的前提條件是存在市場與交易，并能找到同類或類似參照物，其產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動，這是一般資產(chǎn)評估普遍使用的方法之一。被估資產(chǎn)市場價值=（交易案例市場價值±交易條款修正±交易方式修正）×交易時間修正系數(shù)。

2. 以成本計價為基礎(chǔ)的成本法。成本法是指用現(xiàn)時條件下重新購置和建造一項全新狀態(tài)的資產(chǎn)所需的全部成本，減去待評估資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的實體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟性貶值，得到的差額作為被評估資產(chǎn)評估值的一種資產(chǎn)評估方法。成本法的理論依據(jù)為生產(chǎn)費用價值論，它主要從生產(chǎn)者角度，運用等量投資至少獲取等量收益的投資原理，根據(jù)產(chǎn)品定價的一般原則，將資產(chǎn)的價格確定為所有投入資本和利潤之和。成本法計價的評估價值 = 重置成本－實體性貶值－功能性貶值－經(jīng)濟性貶值。

3. 以收益計量為基礎(chǔ)的收益法。收益法是指通過將待評估資產(chǎn)預(yù)期收益資本化或折現(xiàn)以確定評估對象價值的評估思路。收益法的收益一般都是指未來未實現(xiàn)的收益。而在稅法中，不論是我國現(xiàn)行的房產(chǎn)稅、土地使用稅、城市房地產(chǎn)稅、營業(yè)稅和所得稅，還是國外的財產(chǎn)稅、資本利得稅和其他的有關(guān)稅種，其課稅對象都是針對現(xiàn)已存在的財產(chǎn)，所針對的有關(guān)收益也都是財產(chǎn)過去和現(xiàn)在已經(jīng)實現(xiàn)的收益，對未實現(xiàn)的收益一般都不征稅。若把一般資產(chǎn)評估中以未來收益折現(xiàn)應(yīng)用于稅基評估肯定是會出問題的。因為這樣做與國內(nèi)外的稅收制度會發(fā)生矛盾，直接影響稅基評估結(jié)果的正確性。因此，在一般資產(chǎn)評估中運用的收益法不能直接套用在稅基評估中。一般資產(chǎn)評估采用的收益法與其在稅基評估中的應(yīng)用差別較大，具體表現(xiàn)在以下兩個方面：一是收益期限計量不同，一般資產(chǎn)評估中的收益期可分為有限期和無限期兩種，而稅基評估中的收益期限主要是計算有限期，而且大部分評估稅基收益期是以一年為期。如對租金收益的稅基就是以一年為限，因該稅種是一年征收一次，所以其稅基的有關(guān)收益期限也只能與征收期限一致，因為根據(jù)稅法的有關(guān)規(guī)定，其未來收益一般不列入征稅范圍，其收益一般也只能是當(dāng)年收益，而不應(yīng)包括未來的未實現(xiàn)收益。二是，在一般資產(chǎn)評估中，折現(xiàn)率的確定是收益法中的一個既重要又困難的參數(shù)，在應(yīng)用收益法的稅基評估中，由于收益的不確定因素相對較少，稅基評估中對收益法相關(guān)參數(shù)確定時的要求也會比我們以往進行的資產(chǎn)評估簡單得多。在稅基評估中與收益有關(guān)的是以收益現(xiàn)值為基礎(chǔ)，再結(jié)合稅法有關(guān)規(guī)定進行相應(yīng)調(diào)整后的價值作為評估值。

五、收入總額確認(rèn)環(huán)節(jié)的公允價值評估

企業(yè)取得的收入總額包括貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，非貨幣形式取得的收入包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。按照《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確定收入額。對于非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定，如果市場存在該項資產(chǎn)的活躍市場交易市價，該項資產(chǎn)的市場價值為其公允價值，如果該項資產(chǎn)不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)市價調(diào)整確定，如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，可用使用收益或考慮貶值后的重置成本合理估計其公允價值。

1. 固定資產(chǎn)公允價值確定。房屋建筑物根據(jù)購買日活躍市場中的市場價值確定公允價值，若無活躍市場中的市場價值，則運用重置成本法等估值技術(shù)確定公允價值；機器設(shè)備根據(jù)購買日活躍市場中的市場價值確定公允價值，也可用使用收益或考慮貶值后的重置成本合理估計其公允價值。

2. 生物資產(chǎn)公允價值確定。能夠在交易市場中直接交易，或能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場交易價格的，運用購買日活躍市場的市場價值確定公允價值，若無活躍市場中的市場價值，則運用重置成本法、收益法等估值技術(shù)確定公允價值。同類或類似生物資產(chǎn)是指品種相同、質(zhì)量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動物和植物。

3. 無形資產(chǎn)公允價值確定。無形資產(chǎn)估值主要還是運用收益法來完成，收益法常用的具體方法包括增量收益折現(xiàn)法，節(jié)省許可費折現(xiàn)法，多期超額收益折現(xiàn)法。

4. 股權(quán)投資公允價值確定。股權(quán)投資公允價值評估基本方法包括市場法、收益法和成本法。具體評估時需根據(jù)評估對象、價值類型、資料收集情況等相關(guān)條件，分析三種資產(chǎn)評估基本方法的適用性，恰當(dāng)選擇一種或多種資產(chǎn)評估基本方法。

5. 存貨公允價值確定。原材料按現(xiàn)行重置成本確定公允價值，產(chǎn)成品或商品按其估計售價扣減銷售費用、相關(guān)稅費及可能現(xiàn)實的利潤確定公允價值，在產(chǎn)品按完工產(chǎn)品的估計售價減去至完工將發(fā)生的成本、銷售費用、相關(guān)稅費以及可能實現(xiàn)的利潤確定公允價值。

6. 不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等金融工具公允價值評估。金融工具根據(jù)購買日活躍市場中的市場價值確定其公允價值，若無活躍市場中的市場價值則采用估值技術(shù)確定其公允價值。

另外，違背獨立交易原則的交易，按稅法要求，應(yīng)按公平交易成交價格進行特別調(diào)整。隱瞞虛報產(chǎn)品銷售價格的，按稅法規(guī)定，應(yīng)由評估機構(gòu)參照同類產(chǎn)品的市場價格進行評估。采用產(chǎn)品分成或買一贈一方式方取得的收入，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。

六、扣除金額確認(rèn)環(huán)節(jié)的公允價值

企業(yè)申報的扣除項目要真實、合法之外，還應(yīng)遵循相關(guān)性和合理性原則。按稅法規(guī)定，對一些扣除項目的公允價值需要進行評估，以確定扣除項目的金額。

1. 房地產(chǎn)企業(yè)扣除金額項目公允價值評估。土地增值稅的計稅依據(jù)是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額，根據(jù)增值額超過扣除項目的比例，對超過扣除項目部分分別征收30%至60%的土地增值稅，土地增值對房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅匯算影響較大。因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的所得稅稅基評估，應(yīng)充分關(guān)注影響土地增值額的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、扣除項目的公允價值。稅法規(guī)定，納稅人有下列情況之一的，需要對房地產(chǎn)公允價格進行評估，并以房地產(chǎn)的評估價格來確定轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入、扣除項目的金額。

（1）出售舊房及建筑物的。使用過且達到一定磨損程度的房產(chǎn)均屬舊房，根據(jù)稅法規(guī)定，出售舊房及建筑物的，應(yīng)按評估價格計算扣除項目的金額，主要運用成本法進行評估。舊房及建筑物評估值＝舊房及建筑物的重置成本價×成新率。重置成本是指評估時點的重建價，房屋的成新率是按房屋新舊等級標(biāo)準(zhǔn)進行對照，并參考房屋的使用時間、使用程度和保養(yǎng)情況，綜合確定房屋的新舊程度。

（2）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的。主要是指納稅人不申報、少申報或簽訂陰陽合同等行為，應(yīng)由評估機構(gòu)參照同類房地產(chǎn)的市場交易價格，運用市場比較法進行評估。房地產(chǎn)評估價格=交易實例房地產(chǎn)價格×實物狀況因素修正×權(quán)益因素修正×區(qū)域因素修正×其他因素修正。

（3）提供扣除項目金額不實的。主要是指納稅人在納稅申報時，不據(jù)實提供扣除項目金額，使稅務(wù)機關(guān)無法從納稅人方面了解正確的扣除項目金額。對于納稅人申報扣除項目金額不實的，評估機構(gòu)應(yīng)將房地分開評估，房屋按成本法進行評估，土地運用基準(zhǔn)地價系數(shù)修正法進行評估，房產(chǎn)和土地的扣除項目金額之和即為該房地產(chǎn)的扣除項目金額。

2. 股權(quán)激勵計劃稅前扣除項目的公允價值評估。股權(quán)激勵是指根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》中規(guī)定的上市公司以本公司股票為標(biāo)的，對其董事、監(jiān)事、高管人員及其他員工進行的長期激勵，主要包括限制性股票和股票期權(quán)。限制性股票是激勵對象按激勵計劃規(guī)定，從上市公司獲得的一定數(shù)量的本公司股票，股票期權(quán)是授予激勵對象在未來一定期限內(nèi)，以預(yù)先確定的價格和條件購買本公司一定數(shù)量股票的權(quán)利。按《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，職工股權(quán)激勵計劃的費用屬于生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予在稅前扣除，可以利用期權(quán)定價模型確定授予股票的公允價格，公允價格與行權(quán)當(dāng)年實際行權(quán)支付價格之間的差額，作為當(dāng)年上市公司的工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。

3. 職工薪酬稅前扣除項目的公允價值。職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償。涉及公允價值計量的職工薪酬包括短期薪酬、離職后福利。

（1）短期薪酬是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期間結(jié)束后十二個月內(nèi)需要支付的職工薪酬，因解除與職工勞動關(guān)系給予的補償除外，短期薪酬中的職工福利費為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。

（2）離職后福利是指企業(yè)為了獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利。離職后福利計劃分為設(shè)立提存計劃和設(shè)定受益計劃。

a. 設(shè)立提存計劃。預(yù)計不會在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報告期結(jié)束后十二個月內(nèi)支付全部應(yīng)繳存金額的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率作為折現(xiàn)率，將全部應(yīng)繳存金額以折現(xiàn)后的金額確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

b. 設(shè)定受益計劃。根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表日的國債或活躍市場上的高質(zhì)量公司債券的市場收益率作為折現(xiàn)率，將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本。

七、資產(chǎn)的稅務(wù)處理中的公允價值評估

稅法規(guī)定，納入稅務(wù)處理范圍的資產(chǎn)形式主要有固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨等，除下列情形外，均應(yīng)以取得的實際成本作為計稅基礎(chǔ)。

1. 固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理。固定資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的，使用時間超過一年的非貨幣性資產(chǎn)。融資租入的固定資產(chǎn)租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)。通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

2. 生物資產(chǎn)的稅務(wù)處理。生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

3. 無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理。無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用無實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、礦業(yè)權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。通過捐贈、投資、非貨幣交換、債務(wù)重組等方法取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

4. 存貨的稅務(wù)處理。存貨是持有以備出售的產(chǎn)品或者商品，處在生產(chǎn)過程中的在生產(chǎn)、在產(chǎn)品或者提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

5. 投資資產(chǎn)的稅務(wù)處理。投資資產(chǎn)是指企業(yè)對外進行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資而形成的資產(chǎn)。通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

八、企業(yè)重組業(yè)務(wù)的所得稅稅基公允價值評估

企業(yè)重組是指在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)產(chǎn)生重大改變的交易，包括法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。由于重組方式對計稅基礎(chǔ)計量不同，重組分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理重組。

1. 一般性稅務(wù)處理重組的計稅基礎(chǔ)評估。按財稅[2009]59號文件《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》的要求，一般性稅務(wù)處理重組，合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)；被合并企業(yè)及股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。一般性稅務(wù)處理體現(xiàn)了法人所得稅制的基本原理，即資產(chǎn)轉(zhuǎn)出法人，資產(chǎn)隱含的增值（或減值）原則上要體現(xiàn)實現(xiàn)。企業(yè)重組一般性稅務(wù)處理，要求企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，股權(quán)、資產(chǎn)以及非貨幣資產(chǎn)公允價格的合法證據(jù)即評估報告，以確認(rèn)公允價值的合法性和合理性。

（1）企業(yè)由法人變?yōu)榉欠ㄈ私M織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移境外，應(yīng)視同股東重新投資成立公司。企業(yè)的全部資產(chǎn)、負(fù)債及投資的計稅基礎(chǔ)均為公允價值。

（2）債務(wù)重組以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值清償債務(wù)，并以公允價值確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。

（3）收購股權(quán)、資產(chǎn)，收購方應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。

（4）企業(yè)分立時，被分立企業(yè)對分立出去的資產(chǎn)應(yīng)按公允價值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，分立企業(yè)應(yīng)按公允價值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

2. 特殊性稅務(wù)處理重組的計稅基礎(chǔ)評估。特殊性稅務(wù)處理是法人所得稅制的例外，選擇特殊性稅務(wù)處理，必須符合財稅[2009]59號文件《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》第五條的規(guī)定。

（1）以合并方式進行重組的，被合并企業(yè)彌補期限內(nèi)的虧損可由合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。但為了防止納稅人通過交易安排，讓合并企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤彌補被合并企業(yè)的虧損，達到少納稅的目的，被合并企業(yè)的虧損限額應(yīng)以被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為依據(jù)計算。被合并企業(yè)的虧損應(yīng)當(dāng)由被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補，依據(jù)財稅[2009]59號文件的規(guī)定，假設(shè)社會平均利潤率為當(dāng)年最長期限的國債利率，被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與同期利率的乘積，就是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤，每年可由合并企業(yè)彌補的被合并虧損不得超過按此方法計算的利潤。

可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)的虧損限額=被合并企業(yè)合并前的凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

（2）重組各方在債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、公司合并、公司分立交易中，股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，但其非股權(quán)支付的仍應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值為依據(jù)，在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）

例：A公司為上市公司，B公司為A公司實際控制人，B公司持有C公司100%股權(quán)，A公司于2014年6月30日停牌，停牌前20個交易日的均價為12.5元/股，2014年8月8日，A公司以發(fā)行股份支付現(xiàn)金方式購買B公司持有的C公司100%股權(quán)，其中：發(fā)行股份4000萬股，其余支付現(xiàn)金。B公司對C公司的長期股權(quán)投資賬面值為4.5億元，經(jīng)評估公司評估，C公司全部股東權(quán)益價值為6億元。在特殊重組方式下，2014年B公司應(yīng)以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確認(rèn)非股權(quán)支付的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益=（6－4.5）×（1÷6）=0.25億元。

如何在企業(yè)所得稅征收中充分體現(xiàn)公平和可操作性，是征繳雙方普遍關(guān)心的問題，我們評估行業(yè)可充分發(fā)揮積累了二十多年的經(jīng)驗優(yōu)勢，按照稅法的規(guī)定，建立一套完整的企業(yè)所得稅稅基評估體系，提供科學(xué)、客觀公正的評估結(jié)果，不僅可以充分體現(xiàn)稅負(fù)的公平性，最大限度地解決稅負(fù)不公問題，而且為資產(chǎn)評估行業(yè)今后開展財產(chǎn)稅類、流轉(zhuǎn)稅類、資源稅類、行為目的稅類的稅基評估業(yè)務(wù)提供借鑒。

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會,編.企業(yè)會計準(zhǔn)則案例講解.立信會計出版社, 2014年版.

[2]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組,編.稅法Ⅱ.中國稅務(wù)出版社, 2013年.