上市公司管理舞弊審計的風(fēng)險控制

沈淑霞　李潔萍

[摘要] 本文通過剖析管理舞弊的性質(zhì)和上市公司管理舞弊的常用手段， 進一步探討了管理舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊跋嚓P(guān)的審計風(fēng)險控制策略，以增強管理舞弊審計工作的實效性，滿足社會公眾對注冊會計師高質(zhì)量審計服務(wù)的需求。

[關(guān)鍵詞] 上市公司；管理舞弊審計；風(fēng)險控制

[中圖分類號] F276.6 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）06- 0015- 02

面對管理當局舞弊風(fēng)險較高的客戶，注冊會計師如何克服自身的審計技術(shù)局限，勇于承擔(dān)審計責(zé)任，做好項目審計過程的質(zhì)量控制和風(fēng)險防范，縮小公眾的審計期望差距，是注冊會計師審計質(zhì)量控制工作中面臨的主要問題。

1 管理舞弊的性質(zhì)

通常導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊行為都是由公司管理當局操縱或?qū)嵤┑?。美國學(xué)者的研究表明：大多數(shù)的財務(wù)報表舞弊行為都有高管人員參與，83%的財務(wù)報表舞弊牽涉到首席執(zhí)行官（CEO）和首席財務(wù)官（CFO）（黃世忠、黃京菁，2004）。[1] 本文中的管理舞弊是指被審計單位的高級管理層凌駕于企業(yè)的內(nèi)部控制之上，通過各種手段操縱利潤，誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力做出錯誤判斷的故意行為。上市公司管理當局舞弊通常是為了實現(xiàn)管理目標而進行的，不同上市公司管理當局面臨的經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營目標不同，管理當局舞弊的動機也不盡相同。通常包括： 滿足對外融資條件需要；迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；實現(xiàn)預(yù)算業(yè)績目標；獲得激勵；牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化等。

2 管理舞弊的主要手段

2.1 通過虛構(gòu)交易來虛增利潤

虛構(gòu)交易或事項是我國上市公司管理當局常用的造假手段，主要包括虛構(gòu)銷售對象、偽造購銷合同、填制虛假發(fā)票、出入庫單、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等。當公司面臨財務(wù)業(yè)績指標壓力時，管理當局通常會指使會計人員通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編造虛假的原始單據(jù)來虛增資產(chǎn)和收入，以達到虛增利潤的目的。在2001年遭受中國證監(jiān)會處罰的黎明股份，就是在1999年通過“一條龍”造假手段，編造假購銷合同、假貨物入庫單、假出庫單、假保管賬、假成本核算等，使得主營業(yè)務(wù)收入虛增1.5億元，利潤總額虛增8 679萬元。[2]

2.2 通過少計或隱藏費用來虛增利潤

利用會計核算技巧少計費用，或者將日常經(jīng)營費用資本化等手段來虛增利潤。此種手段比較容易操作，不涉及原始單據(jù)作假，這也是管理當局經(jīng)常采用的舞弊手段。例如，世通公司（Worldcom）的管理層將那些應(yīng)該在損益表上列為費用的支出進行了資本化，通過這種方法為公司增加了數(shù)十億美元的利潤并且顯著地改變了公司真實的財務(wù)狀況。 [3]

2.3 利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊

上市公司與關(guān)聯(lián)方交易之間的交易具有多樣性和隱蔽性的特點，因而成為管理當局進行會計造假、調(diào)節(jié)利潤的重要手段。 幾乎所有的上市公司與關(guān)聯(lián)方之間都存在著密切的購銷、資金往來、擔(dān)保和抵押、租賃、特許權(quán)使用等多方面的關(guān)聯(lián)交易事項。例如，廣電信息（600637）2000年度將價值6 926萬元的土地賣給關(guān)聯(lián)公司，收入21 926萬元，獲利15 000萬元；價值1 454萬元的下屬企業(yè)賣得9 414萬元，獲利7 960萬元。兩筆交易賺得22 960萬元，占當年利潤總額的235.9%，而剔除這兩項暴利后，公司實際虧損13 277萬元。[4]

2.4 利用會計估計政策操縱利潤

由于會計準則中對一些會計事項的處理需要運用會計人員的主觀估計，上市公司管理當局通常利用會計估計來玩弄數(shù)字游戲以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。這方面的案例包括對壞賬、報廢存貨、生產(chǎn)回報、結(jié)構(gòu)重組成本、可變現(xiàn)凈值的估計等。 例如， 一家公司持有大量超過2年以上的存貨。在分析這些產(chǎn)品的組成之后，審計小組建議記錄12萬美元的調(diào)節(jié)事項以注銷所有這些產(chǎn)品。但是，公司管理人員堅持認為這些存貨仍然可以銷售，雖然他們自己也深知這種說法很牽強。為了支持這個觀點，管理人員設(shè)想了幾種合乎情理、看起來有道理的原因說明為什么這些存貨不應(yīng)該注銷。由于審計小組無法證明其觀點的正確性，因此達成了一個妥協(xié)方案，即記錄6萬美元的調(diào)節(jié)事項。[3]

3 管理舞弊審計的風(fēng)險控制策略

3.1 確立管理舞弊風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/p>

管理舞弊風(fēng)險是指管理當局的舞弊行為導(dǎo)致財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報的可能性。管理舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報是在管理當局凌駕于內(nèi)部控制前提之下發(fā)生的，而且管理當局舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表蓄意誤報往往在數(shù)量上非常重大或性質(zhì)上非常嚴重。因此，在正常的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶饔貌幻黠@的情況下，注冊會計師可以降低對被審計單位內(nèi)部控制的信賴程度，直接建立以管理舞弊風(fēng)險為導(dǎo)向的審計模式。在該種審計模式中，注冊會計師直接從揭露管理當局舞弊的立場出發(fā)，制訂審計策略和具體項目的審計方案，設(shè)計特定的審計程序與審計方法對管理當局舞弊進行有效審計，承擔(dān)起相應(yīng)的舞弊審計責(zé)任。

3.2 對管理舞弊進行風(fēng)險評估

管理當局舞弊通常與管理層的品質(zhì)及其對控制環(huán)境的影響、企業(yè)所在行業(yè)的特征、企業(yè)的經(jīng)營特點和財務(wù)穩(wěn)定性等因素相關(guān)。由于管理舞弊通常會導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，因此，為了發(fā)現(xiàn)管理當局舞弊，注冊會計師在風(fēng)險識別和評估階段，可以降低對客戶內(nèi)部控制有效性的信賴，直接通過巡視客戶的經(jīng)營場所，與客戶的管理當局和員工進行討論，利用公開媒體獲取公共信息等途徑來分析該公司的經(jīng)營戰(zhàn)略，了解公司的主營業(yè)務(wù)、盈利模式和經(jīng)營風(fēng)險以及主要股東、關(guān)鍵管理人員和治理層的誠信狀況。同時，注冊會計師還要通過仔細閱讀客戶歷年的年度報告來了解公司的資本運營情況、盈利質(zhì)量及可持續(xù)經(jīng)營能力，確定公司財務(wù)穩(wěn)定性和盈利能力是否受到經(jīng)濟、行業(yè)或經(jīng)營環(huán)境的威脅；管理當局是否面臨償還債務(wù)的過度壓力；是否有對外融資的計劃安排等。通過對客戶經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險的了解，對管理當局進行財務(wù)舞弊的動機和風(fēng)險進行科學(xué)評估，為制定具體項目的審計策略提供依據(jù)。

3.3 對管理當局的品行保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

注冊會計師應(yīng)當在整個審計過程中以職業(yè)懷疑精神計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。 美國反舞弊準則（SAS）第82號中規(guī)定：審計師既不能假定管理層是不誠實的，也不能假定管理層是誠實的。因此，無論在舞弊審計的計劃階段還是在實施階段都應(yīng)對已有的“中性假設(shè)”進行變更，即假設(shè)客戶管理層是不可信任的。在該假設(shè)前提下，無論審計客戶有多么誠信的歷史，管理層如何承諾，注冊會計師都不能因為信任管理層而縮小審計范圍，減少審計證據(jù)，而應(yīng)該以管理舞弊審計風(fēng)險控制為目標，設(shè)計和執(zhí)行各種必要的測試。

3.4 執(zhí)行分析性程序

分析性程序是注冊會計師揭示管理舞弊線索的關(guān)鍵技術(shù)。因為任何嚴重的財務(wù)報告舞弊，如虛增巨額的銷售收入和應(yīng)收賬款，都可能使得企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常。在傳統(tǒng)審計模式中符合性測試與實質(zhì)性測試十分有效，但在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢治鲂猿绦蚴亲钪饕膶徲嫹椒ê统绦?。在實施分析性程序時，注冊會計師可以：①將被審計單位與同行業(yè)的相關(guān)資料進行對比，如同行業(yè)的收入水平、行業(yè)平均潤率、關(guān)鍵財務(wù)比率（應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率）等，從中發(fā)現(xiàn)疑點；②將被審單位與其歷史和預(yù)期情況資料對比，以便發(fā)現(xiàn)主要報表項目和財務(wù)業(yè)績指標的非正常波動，并要求管理當局做出解釋。通過上述分析性程序，如果發(fā)現(xiàn)客戶某些賬戶余額大幅度增減或財務(wù)報表關(guān)系異常等跡象，都應(yīng)作為高舞弊風(fēng)險的預(yù)警信號，在進一步審計測試工作中予以重點關(guān)注。

3.5 利用專家?guī)椭?guī)避專業(yè)判斷風(fēng)險

對于管理當局舞弊的審計，僅僅依靠對憑證和賬簿的審查很難發(fā)現(xiàn)舞弊的證據(jù)。注冊會計師必須到客戶的生產(chǎn)或經(jīng)營現(xiàn)場進行實地調(diào)查，了解客戶的主要業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵內(nèi)部控制的實施情況。在調(diào)查取證和職業(yè)判斷過程中，如果遇到行業(yè)知識和專業(yè)技術(shù)限制，注冊會計師可以尋求專業(yè)機構(gòu)與專家的幫助，以規(guī)避專業(yè)判斷失誤帶來的審計風(fēng)險。

主要參考文獻

[1]黃世忠，黃京菁.財務(wù)報表舞弊行為特征及預(yù)警信號綜述[J].財會通訊：綜合，2004（12）：4-9.

[2]鄭朝暉.上市公司十大管理舞弊案分析及偵查研究[J].審計研究，2001（6）：45-53.

[3]托馬斯·P·豪克，審計質(zhì)量改進指引[M].劉旭冬，譯.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

[4]袁小勇.虛假財務(wù)報告研究[M].北京：經(jīng)濟管理出版社，2006.