淺議非貨幣性資產(chǎn)交換準則存在的問題

妥筱楠

摘要：2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)范了非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和信息披露方面的要求，采用公允價值計量模式，符合國際會計準則趨同。但新準則在一些方面仍存在問題有待探討和完善。

關鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值；商業(yè)實質(zhì)

2006年2月財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，新準則引入了“商業(yè)實質(zhì)”這一概念，在賬面價值計量模式的基礎上發(fā)展了公允價值計量模式，使我國會計準則對非貨幣性資產(chǎn)交換的處理更加規(guī)范化和國際化，但在仍存在幾個問題值得商榷。

一、換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量時，其相關增值稅的確認問題

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換出資產(chǎn)實質(zhì)作為售出商品時應繳納的增值稅銷項稅額如何確定；非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的情況下，該項換入資產(chǎn)應繳納的增值稅進項稅額又如何確定。準則對這一問題沒有給出合理的解釋。而在會計實務處理時，應繳納的增值稅稅額往往是給定的，這與換入換出資產(chǎn)公允價值無法可靠計量的前提相矛盾。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理和稅法處理存在差異

稅法規(guī)定將發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換視同銷售，其實質(zhì)表現(xiàn)為按公允價值銷售一項非貨幣性資產(chǎn)以購置另一項非貨幣性資產(chǎn)，在具有商業(yè)實質(zhì)且換入、換出資產(chǎn)的公允價值可以可靠計量的情況下，會計處理與稅法處理是一致的，即以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，這影響到企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費，此時，企業(yè)當期所得稅費用和應交稅費即應交所得稅應該是相同的。但在不具備商業(yè)實質(zhì)或換入、換出資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的情況下，會計處理不確認損益，但稅法在這種情況下的處理仍以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，將換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益，對當期所得稅費用和應交所得稅產(chǎn)生的差異進行所得稅納稅調(diào)整。然而稅法的處理與實際情況矛盾，既然換出資產(chǎn)的公允價值能夠確定，那么其會計處理依照之前所述與稅法處理一致才合理。

三、對非貨幣性資產(chǎn)的計量可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤和資產(chǎn)的手段

資產(chǎn)的公允價值視為能夠可靠計量的條件有：（1）存在活躍市場；（2）不存在活躍市場但同類或類似產(chǎn)品存在活躍市場；（3）不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易、采用估值技術確定。首先，在活躍的市場條件下，換入、換出資產(chǎn)公允價值的確認與相關資產(chǎn)的折舊程度，減值、攤銷狀況等因素有關，而企業(yè)計提的折舊、減值準備和攤銷等在很大程度上取決于會計人員的專業(yè)判斷；其次，在不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的情況下，采用估值技術確定資產(chǎn)的公允價值，而估值技術中用于確定估計數(shù)的概率和公允價值估計數(shù)的變動區(qū)間同樣是企業(yè)的會計人員來確定，這為某些企業(yè)濫用公允價值計量工具進行資產(chǎn)調(diào)節(jié)提供了可能。企業(yè)在對非貨幣性資產(chǎn)交換進行計量時，準則提供了公允價值與賬面價值兩種可選擇的計量模式，這會使企業(yè)在年終時相互之間配合評估資產(chǎn)的公允價值，以獲得非貨幣性交換利得，增加利潤，導致財務報表反映的會計信息失真，使財務報表使用者受到誤導，影響其投資決策。另一方面，在換出資產(chǎn)的公允價值低于賬面價值的情況下，為了夸大資產(chǎn)，企業(yè)會主動選擇以賬面價值作為計量換入資產(chǎn)成本的基礎；在換出資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值的時候，為了調(diào)減利潤、規(guī)避稅收，企業(yè)會主動選擇以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。

四、準則對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)給出的確認條件界定不清

根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定符合下列條件之一的視為具有商業(yè)實質(zhì)：1.換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；2.換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。準則給出的“顯著”“重大”的判別標準模糊不清，也沒有給出具體的數(shù)據(jù)參考，只能由企業(yè)的會計人員主觀判斷，而且商業(yè)實質(zhì)的判斷條件涉及未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)值等的計算，不確定性很強，存在操控利潤和資產(chǎn)的風險，會計信息的可靠性和真實性會降低。

五、非貨幣性資產(chǎn)交換就其實質(zhì)來說不應該確認損益

非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)為提高資產(chǎn)利用效果，將閑置的非貨幣性資產(chǎn)與其他企業(yè)進行的涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換。非貨幣性資產(chǎn)交換必須有交換動機，無謀利要求，用于交換的資產(chǎn)必須是閑置的，這樣才不會破壞商業(yè)規(guī)則。非貨幣性資產(chǎn)交換的實質(zhì)是對企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)形態(tài)的一種調(diào)度，并非謀利，所以非貨幣性資產(chǎn)交換不應該產(chǎn)生損益。在這層意義上舊準則中用換出資產(chǎn)的賬面價值計量換入資產(chǎn)的賬面價值的處理方式更合理。而且，準則規(guī)定用于非貨幣性資產(chǎn)交換的資產(chǎn)視同銷售，視同銷售會不會導致企業(yè)收入的增加關鍵在于分析其業(yè)務實質(zhì)。而非貨幣性資產(chǎn)交換實質(zhì)在于轉(zhuǎn)變企業(yè)內(nèi)部閑置資產(chǎn)的存在形態(tài)，所以不應該確認為收入。

參考文獻：

[1]財務部會計司.《企業(yè)會計準則第七號——非貨幣性資產(chǎn)交換》簡介[J]. 2007（10）：17-18.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.《2013年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計》[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2010.