受控外國公司規(guī)則與企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其規(guī)避

王斐

摘 要 受控外國公司規(guī)則是抵制居民納稅人利用國際避稅地進(jìn)行“延期納稅”的手段。如果納稅人不能證明對境外公司沒有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營需要，那么就會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。本文主要探討了受控外國公司面臨的反避稅風(fēng)險(xiǎn)及其風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施。

關(guān)鍵詞 企業(yè)所得稅 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避

中圖分類號：F720 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

受控外國公司是指由居民企業(yè)或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)低于規(guī)定水平的國家（地區(qū)），并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。鑒于各國稅率存在差異，受控外國公司往往成為跨國公司及其股東延遲納稅的工具。為此，各國都制定了受控外國公司規(guī)則，以抵制受控外國公司利用“延期納稅”機(jī)制庇護(hù)公司利潤的行為。我國新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，受控外國公司并非出于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于我居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入，征收企業(yè)所得稅。該條款的涉稅風(fēng)險(xiǎn)在于對“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營需要”的認(rèn)定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營需要，那么就會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。

一、受控外國公司動(dòng)因

（一）世界經(jīng)濟(jì)一體化的需要。

受控外國公司是跨國公司在全球范圍內(nèi)從事一體化經(jīng)營活動(dòng)背景下的產(chǎn)物。一方面，我國企業(yè)需要走出去，通過跨國并購、海外上市等，整合全球經(jīng)濟(jì)資源。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易發(fā)展會(huì)議《2011年世界投資報(bào)告》，2010年我國對外直接投資居全球第五，首次超過日本、英國等傳統(tǒng)對外投資大國。與此同時(shí)，一些沒有比較生產(chǎn)優(yōu)勢的小國、島國則憑借優(yōu)越的地理位置和寬松的稅收政策吸引投資者，以發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)。以上兩個(gè)因素的結(jié)合，推動(dòng)了我國離岸公司的快速發(fā)展，如新浪、網(wǎng)易、金蝶、聯(lián)通等都設(shè)立有離岸公司。

（二）避稅動(dòng)因。

由于避稅地的存在，一國居民企業(yè)就可以通過在避稅地設(shè)立受控外國公司，規(guī)避居住國納稅義務(wù)，并獲取延遲納稅利益。雖然居民企業(yè)境外所得最終要履行居住人稅義務(wù)，但是在利潤回歸居住國母公司之前，就可以長期享受避稅地低稅率待遇。

受控外國公司是離岸公司的典型代表，其避稅方式主要有以下幾種：（1） 居住國投資者在避稅地注冊離岸公司，再以“外商投資企業(yè)”的身份返回居住國投資，以獲取“超國民待遇”，即所謂的“返程投資，這一方式在需要引進(jìn)外資的發(fā)展中國家極為普遍。（2）利用轉(zhuǎn)移定價(jià)，居住國母公司把利潤轉(zhuǎn)移給離岸公司，從而規(guī)避居住國稅法。（3）居住國母公司將資金轉(zhuǎn)移到離岸公司，再向居住國或第三國投資以規(guī)避居住國稅法，即所謂的”繞道投資。我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》結(jié)束了原來的內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)所得稅“兩稅并存”的局面，從制度上遏制了國內(nèi)企業(yè)利用“外資”身份避稅的動(dòng)機(jī)；現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》還將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，居民企業(yè)要承擔(dān)全面納稅義務(wù)，就其境內(nèi)外的全部所得納稅，非居民企業(yè)承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，僅來源于中國境內(nèi)的所得納稅；現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》對居民企業(yè)的認(rèn)定，采用了注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)雙重標(biāo)準(zhǔn)，堵塞了居民納稅人利用“返程投資”非法避稅的漏洞，保障了我國的稅收權(quán)益?？梢?，隨著我國企業(yè)所得稅法律體系的完善，納稅人企業(yè)利用避稅地避稅的空間比以前小得多，傳統(tǒng)的避稅手段也不再起作用。也正因?yàn)槿绱?，利用外國受控外國公司避稅成為了?dāng)前我國公司跨國避稅的主要手段。

二、受控外國公司規(guī)則

為了避免與稅收管轄權(quán)理論相沖突，國際上不同的國家采用了不同的方法對受控外國公司的利潤行使征稅權(quán)。美國采用的是“推定股利”方法，把受控外國公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤推定為母公司的股息所得，并依法征收公司所得稅；更多的國家則采用的是“揭開公司面紗”的原則，否定受控外國公司的法人資格，從而把受控外國公司的利潤并入母公司，并依法征收所得稅。我國受控外國公司規(guī)則采用的其實(shí)也是“揭開公司面紗”的方法，把受控外國公司應(yīng)分而未分給我國母公司的所得并入母公司，并依法征收企業(yè)所得稅。

（一）受控外國公司規(guī)則的立法目的。

受控外國公司規(guī)則的目的就是將受設(shè)在避稅地的受控外國公司庇護(hù)的一部分所得并入收人來源國（居住國）母公司利潤當(dāng)中。依據(jù)這一規(guī)則，母公司所在國可以對受控外國公司應(yīng)分配而未分配給母公司的利潤行使征稅權(quán)。

（二）受控外國公司的認(rèn)定。

為了防止居民企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國公司，將利潤保留在外國公司不分配或少量分配，逃避國內(nèi)納稅義務(wù)，我國參照國際上一些國家的做法，引入了受控外國公司的反避稅規(guī)則，對受控外國公司進(jìn)行規(guī)制。對受控外國公司的認(rèn)定有以下三個(gè)要件：

1、控制標(biāo)準(zhǔn)。

（1）股權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)。受控外國公司的控制權(quán)超標(biāo)準(zhǔn)有兩個(gè)：一是“個(gè)體持股標(biāo)準(zhǔn)”，本國每一個(gè)居民的股份也必須達(dá)到一定比例。我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國公司10%以上有表決權(quán)股份；二是“總體持股標(biāo)準(zhǔn)”，即所有本國居民的股份總和必須達(dá)到一定比例，我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的這一比例是：共同持有該外國公司50%以上股份。

（2）實(shí)際控制標(biāo)準(zhǔn)。為了防止居民企業(yè)通過股權(quán)或非股權(quán)安排規(guī)避控制關(guān)系，各個(gè)國家還提出了實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)，我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：控制包括：居民企業(yè)或居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到上述標(biāo)準(zhǔn)的，但是在股份，資金，經(jīng)營、購銷等方面能夠?qū)υ撏鈬緲?gòu)成實(shí)質(zhì)控制。

2、低稅率標(biāo)準(zhǔn)。

（1）低稅率檢驗(yàn)。低稅率檢驗(yàn)是判定低稅率區(qū)的一般原則，如果受控公司所在國稅率明顯低于經(jīng)營不善公司居住國法定稅率，可以被認(rèn)定為低稅率地區(qū)，即所謂的“黑名單”。我國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對這一標(biāo)準(zhǔn)的的規(guī)定是：低于我國法定稅率50%，將適用受控外國企業(yè)條款。國際上一股采取列舉法，或者采取排除法認(rèn)定低稅率國家或地區(qū)。

（2）白名單。中國居民企業(yè)或居民個(gè)人如果能夠證明其控制的外國公司設(shè)立在美國、英國、法國等國家的，可免于適用受控外國公司規(guī)則。

3、合理經(jīng)營需要標(biāo)準(zhǔn)。

目前，我國《企業(yè)所得稅法》和《特別納稅調(diào)整管理辦法》尚沒有給出“合理經(jīng)營需要”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)，為遵循帶來了不小的困難。

三、控股公司應(yīng)稅所得

（一）納稅人。

從法理角度來講，受控外國公司條款的征稅對象是對受控外國公司構(gòu)成控制的中國居民股東，而不是受控外國公司?！短貏e納稅調(diào)整管理辦法》將受控外國公司定義為由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個(gè)人控制設(shè)立的企業(yè)，將個(gè)人設(shè)立的受控外國公司排除地規(guī)則之外。

（二）所得范圍。

受控外國公司并入母公司的利潤通常表現(xiàn)為股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等形式的所得，即所謂的“消極所得”。我國《企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整管理辦法》規(guī)定，由居民企業(yè)、或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于15%的國家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，即所謂的“股息推定法”。應(yīng)納稅額=視同股息分配額資導(dǎo)食止商焓齹魘蕓贗夤笠的傷澳甓忍焓齹墜啥止殺壤？

四、風(fēng)險(xiǎn)與規(guī)避

涉稅風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規(guī)而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失。

（一）受控外國公司風(fēng)險(xiǎn)。

受控外國公司規(guī)則的遵循風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在對“控制”“低稅率”和“并非合理經(jīng)營需要”的認(rèn)定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制及合理經(jīng)營需要，那么就可能會(huì)面臨境外所得當(dāng)年全部納稅的風(fēng)險(xiǎn)。我國對受控外國公司立法過于簡單，關(guān)于“可歸屬所得”的界定比較模糊，缺乏具體的判定標(biāo)準(zhǔn)，難免會(huì)導(dǎo)致納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)不同的理解，從而引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。具體表現(xiàn)在：第一，規(guī)則適用于哪些國家，我國稅法目前還沒有列出避稅地的“黑名單”，而是以公司是否設(shè)在實(shí)際稅負(fù)明顯低于我國企業(yè)所得稅率50%的地區(qū)為標(biāo)準(zhǔn)；第二，哪些所得應(yīng)歸屬于母公司所得；第三，對“并非合理經(jīng)營需要”如何判定。

（二）受控外國公司風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避。

在缺乏具體判斷標(biāo)準(zhǔn)的情況下，受控外國企業(yè)對利潤分配活動(dòng)的稅務(wù)安排的合法性與非法性是不確定的，稅務(wù)機(jī)關(guān)具有比較大的稅收裁量權(quán)。此時(shí)，一方面，納稅人要積極承擔(dān)舉證責(zé)任，證明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，將涉稅安排向稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，爭取與稅務(wù)機(jī)關(guān)達(dá)成共致。

（作者單位：平高集團(tuán)有限公司）

參考文獻(xiàn)：

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[2]盧劍靈.“特別納稅調(diào)整”規(guī)定對企業(yè)納稅籌劃的影響及應(yīng)對措施.財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)版），2008（07）.