“營改增”對建安企業(yè)的稅負影響及應對措施

唐春艷

摘 要 文章通過假設案例，分析“營改增”對建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅及所得稅兩大稅負的影響，認為在“營改增”背景下，增值稅可抵扣范圍及營業(yè)稅的抵稅作用是影響建安企業(yè)“營改增”前后整體稅負的主要因素，增值稅可抵扣范圍越廣應繳納的流轉(zhuǎn)稅越低，相應的總體稅負減少，而營業(yè)稅的缺失又使得建安企業(yè)應交所得稅增加，因此建安企業(yè)應該通過提高會計核算的規(guī)范性及財務人員專業(yè)知識、加強增值稅票管理、積極進行納稅籌劃等措施權(quán)衡以上因素進行納稅籌劃。

關(guān)鍵詞 營改增 建安企業(yè) 稅負影響 措施

中圖分類號：F812 文獻標識碼：A

一、“營改增”的背景

增值稅與營業(yè)稅一直以來被視為我國稅收體系中的兩大稅種，雖然兩者同屬于流轉(zhuǎn)稅（就商品或服務在不同主體間轉(zhuǎn)移而產(chǎn)生的經(jīng)濟收益所征收的稅種），但兩者的征稅范圍、計稅方式及稅率均有不同。增值稅課稅涉及的領(lǐng)域包括有形動產(chǎn)性質(zhì)的貨物銷售、修理及修配產(chǎn)生的應稅勞務以及進口商品，而營業(yè)稅計征的范圍常常是除修理修配服務之外的應稅勞務、不動產(chǎn)銷售及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。實務工作中，由于企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)務的復雜性，機械地將它們劃分為增值稅或營業(yè)稅納稅主體，導致企業(yè)本身及企業(yè)間出現(xiàn)關(guān)于營業(yè)稅與增值稅的種種特殊規(guī)定，因為某些計征范圍的重疊重復納稅等問題，近些年，在稅收制度改革與國際趨同的大背景下，增值稅這一普遍認可的成熟稅種勢必得到重視并最終取代營業(yè)稅的地位。通過“營改增”的實施，既能夠達到厘清稅負關(guān)系，合理劃分稅種結(jié)構(gòu)，也能夠在事實上為企業(yè)在一定程度上減輕稅負。財政部與國家稅務總局在2011年11月下發(fā)的“關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改增值稅試點方案》的通知”中提出對交通運輸及部分服務業(yè)進行“營改增”嘗試，文中還具體說明了在已有的增值稅17%及適用低稅率13%的基礎上，增加了6%和11%兩檔低稅率，其中建筑業(yè)適用11%檔次的稅率。根據(jù)國稅總局最新文件，自2013年8月1日起，四川等24個省市納入“營改增”試點，各省國稅局已明確征管相關(guān)事項。

二、“營改增”對建安企業(yè)稅負的影響

建安企業(yè)對“營改增”下最關(guān)心的問題當屬自身稅負的變化，是否稅負增加。實際上，稅負的變化受各種因素的影響，比如企業(yè)的業(yè)務種類、業(yè)務量、成本費用比重及稅負種類等等。故而無法一概而論，相比其它稅種，增值稅及所得稅是建安企業(yè)最基本也是最重要的稅種，本文僅就這兩者進行討論。

假設A建安企業(yè)與B企業(yè)簽訂一項建筑施工合同，合同價款人民幣10000萬元，工期為2013年1月起至12月止的12個月，并于當期確認收入。A建安企業(yè)符合增值稅一般納稅人認定條件，適用11%的稅率，該建筑施工項目不存在分包與轉(zhuǎn)包。假設工程消耗的含稅材料占比為60%（材料均從一般納稅人處購得，且獲得增值稅發(fā)票），所得稅率25%，營業(yè)稅3%，城市建設與教育附加分別為7%及3%，不考慮上述以外的其它因素。

（一）對建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的影響。

以企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的收益、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益及不動產(chǎn)銷售收益為對象來計征的營業(yè)稅其本質(zhì)為一種實物價值稅，相對來說以商品或應稅勞務在流轉(zhuǎn)中的增值額為征稅對象的增值稅僅針對商品流通中的增值部分，而非針對全部的實物價值。這樣看來，營業(yè)稅的計算較增值稅容易，因為商品在流通中價值增加額及其發(fā)生的時間都難于掌控，尤其對于收入確認周期長、耗材品種繁多的建筑安裝企業(yè)而言，增值稅的納稅規(guī)劃問題值得考量。另外，建安企業(yè)“營改增”前適用的稅率為3%，“營改增”后為增值稅率11%，稅率提高不一定意味著企業(yè)稅負增加，因為增值稅較營業(yè)稅的適用范圍廣泛，可抵扣的項目繁多，給納稅籌劃提供了彈性。

案例中，“營改增”前，該項業(yè)務中：

營業(yè)稅額及附加=10000*3%*（1+7%+3%）=300.63萬元。

“營改增”后繳納增值稅，銷項稅額=10000/（1+11%）*11%=990.99萬元。

進項稅額=（10000*0.6）/（1+17%）*17%=871.79萬元。

應納增值稅額=990.99-871.79=119.2萬元。

進而應交城建及教育附加為119.2*10%=11.92萬元。

因此流轉(zhuǎn)稅及附加的總額分別為“營改增”之前的300.63及之后的131.12萬元。

顯然，建安企業(yè)“營改增”的主旨是減少企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負，但這樣的結(jié)果是建立在建安企業(yè)對購進耗材產(chǎn)生的可抵扣的增值稅進項稅額大小的基礎上。

（二）對建安企業(yè)所得稅的影響。

“營改增”對建安企業(yè)所得稅的影響主要體現(xiàn)在收入確認及費用的抵稅作用兩方面。 “營改增”之后沒有了營業(yè)稅及其附加，建安企業(yè)利潤增加，意味著企業(yè)所得稅負將增加。

案例中，“營改增”前建安企業(yè)若按3%的銷售利潤率計算。

其他成本費用應該=10000*97%-6000-300.63=3399.3萬元，其中流轉(zhuǎn)稅300.63萬元，故而應納稅所得額為300萬元。

應納所得稅額=300*25%=75萬元。

“營改增”后，A企業(yè)營業(yè)收入=10000/（1+11%）=9090.91萬元。

材料費=6000/（1+17%）=5128.21萬元。

若保持其他成本費用不變，則應納稅所得額=9090.91-5128.21-3399.37-11.92=551.41萬元。

應納所得稅額=551.41*25%=137.85萬元。

對上述案例的簡要分析中可以看出增值稅可抵扣范圍大的優(yōu)勢使得建安企業(yè)流轉(zhuǎn)稅負呈現(xiàn)出“營改增”之后有所降低的趨勢，對于建安企業(yè)應交所得稅負的影響主要體現(xiàn)在營業(yè)稅抵稅的作用上。因此，考察“營改增”對建安企業(yè)稅負的影響，需要權(quán)衡該建安企業(yè)增值稅可抵扣情況及營業(yè)稅的抵稅程度，案例中A企業(yè)“營改增”前的總體稅負為375.63萬元， “營改增”后的總體稅負為268.97萬元，可以認為“營改增”后A企業(yè)的稅負減輕了。

三、建安企業(yè)如何應對“營改增”

（一）會計核算方面。

會計核算與財務管控是建安企業(yè)納稅籌劃的基礎，眾所周知，增值稅是價外稅，由于“營改增”，建安企業(yè)的營業(yè)收入由之前的不含稅轉(zhuǎn)變?yōu)榭紤]是否包含增值稅的需要價稅分離的營業(yè)收入，故而收入的入賬金額降低了。其次，“營改增”前建安企業(yè)根據(jù)當期所取得的營業(yè)收入及適用稅率計算營業(yè)稅金及附加，涉及會計科目包括營業(yè)稅金及附加、應交稅費-應交營業(yè)稅等，會計核算過程相對簡單，而“營改增”后，建安企業(yè)需要依據(jù)當期獲得的合法業(yè)務單據(jù)，使用應交稅費-應交增值稅（進項稅額或銷項稅額）等明細科目，從案例中可以看出，增值稅較營業(yè)稅的優(yōu)勢在于范圍較廣的抵扣項目，因此，建安企業(yè)應充分注意對可抵扣項目的發(fā)掘及管理。案例中沒有提及但又值得注意的是，“營改增”后建安企業(yè)購進的設備等固定資產(chǎn)能夠進行增值稅抵扣，意味著較“營改增”前折舊攤銷等減少，利潤相應增加，建安企業(yè)在進行會計核算管控時應關(guān)注資產(chǎn)卡片。

另外，加強建安企業(yè)財務人員對增值稅法及合同等相關(guān)知識的認識，有針對性的給予培訓，使會計人員理解增值稅計算原理，同時加強建安企業(yè)信息化建設都是應對“營改增”對建安企業(yè)稅負影響的重要手段。

（二）增值稅發(fā)票管理方面。

增值稅制對企業(yè)規(guī)范發(fā)票管理要求更高，建安企業(yè)在重視會計核算的同時，理應加強與業(yè)務相關(guān)的增值稅發(fā)票的管理，這是我國以票控稅制度的必然要求，做好增值稅發(fā)票的管控從某種意義上杜絕了由于發(fā)票使用不規(guī)范可能帶來的稅務稽核風險。

（三）積極進行納稅籌劃。

建安企業(yè)應該在了解“營改增”對其稅負的影響基礎上積極進行納稅籌劃，制定適合的稅收籌劃方案，明確籌劃目標，細化籌劃步驟，包括對納稅主體身份、設備等固定資產(chǎn)更新、施工材料采購等項目的籌劃，盡量減少稅負。

四、總結(jié)

隨著我國政府一系列引導營業(yè)稅向增值稅制改革舉措的實施，建筑安裝企業(yè)因為其經(jīng)濟業(yè)務的復雜性，“營改增”對其稅負的影響備受關(guān)注。一方面由于征稅范圍、稅率及計算方法上的差異，建安企業(yè)在考慮“營改增”的稅負影響時，需要權(quán)衡增值稅的抵扣效應及營業(yè)稅的抵稅效應，如果建安企業(yè)涉及可抵扣的業(yè)務多，增值稅抵扣額度效應大于營業(yè)稅抵稅效應，則“營改增”將減輕建安企業(yè)整體稅負，反之，則會加大稅負壓力，另一方面，從文中的案例中還能看出，“營改增”引起的營業(yè)收入入賬金額減少、固定資產(chǎn)折舊費及無形資產(chǎn)攤銷費減少也將通過對利潤的影響減少或增加建安企業(yè)所得稅。因此，建安企業(yè)應該通過加強會計核算、財務人員培訓及增值稅發(fā)票管控等措施應對“營改增”對其總體稅負的影響，以防發(fā)生稅務稽核風險?！?/p>

（作者：中鐵八局集團建筑工程有限公司財務部，會計師，大學文化，畢業(yè)于西南交通大學會計學專業(yè)）

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