我國(guó)稅收基本法的立法模式選擇

徐先鋒

摘 要 當(dāng)前我國(guó)的財(cái)稅法律體系整體上存在著位階級(jí)次較低的情況，稅收法律規(guī)范看似種類繁多，實(shí)則雜亂無章，而稅收基本法作為整個(gè)國(guó)家稅法體系的主體和核心，具有統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)的作用，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力，對(duì)于規(guī)范和重構(gòu)我國(guó)的稅收法律體系具有重要意義。本文在稅收法定主義視角下對(duì)我國(guó)的稅收基本法的立法模式選擇進(jìn)行檢視，全文分為理論溯源、現(xiàn)實(shí)困境、它山之石、自己的路四個(gè)部分，以期能夠?qū)τ谕苿?dòng)我國(guó)稅收基本法的立法實(shí)踐有所裨益。

關(guān)鍵詞 稅收基本法 稅收憲政 稅收法定主義 立法模式

中圖分類號(hào)：D922 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、理論溯源：稅收法定主義——在政府與民眾之間

政府與民眾（或說征納雙方）在稅收方面的矛盾是顯而易見的。一方面政府有著想要多征稅的沖動(dòng)，另一方面民眾也有著不繳稅少繳稅的訴求。我們應(yīng)該清醒認(rèn)識(shí)到，雖然政府與民眾的行為驅(qū)動(dòng)力是不同的，但是畢竟稅收具有強(qiáng)制性，有國(guó)家暴力機(jī)器作為后盾，因此，在政府與民眾的這種博弈關(guān)系中，政府處于極大的優(yōu)勢(shì)地位。換言之，民眾若是不繳稅或者少繳稅是很容易受到懲罰的，反之若是政府濫征稅卻往往得不到限制。因此，當(dāng)代社會(huì)一個(gè)重要的議題便是規(guī)范政府的稅收征收管理權(quán)，讓政府稅收征管行為在一個(gè)法定的框架范圍內(nèi)運(yùn)行。稅收法定主義也正是基于這樣一種認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，同時(shí)也是解決這一問題的一個(gè)基本原則。而稅收基本法的立法及其實(shí)施亦是稅收法定主義得以踐行一個(gè)基本要求，一種具體表現(xiàn)形式。

二、現(xiàn)實(shí)困境：稅收基本法是“胎死腹中”還是“哪吒降世”

我國(guó)的稅收基本法已經(jīng)談了多年，1997年，財(cái)政部與國(guó)家稅務(wù)總局就開始著手稅收基本法相關(guān)的立法準(zhǔn)備工作，并初步擬定了一個(gè)草稿。全國(guó)人大也連續(xù)三屆將其納入立法規(guī)劃，但是從“十五”一直到“十二五”，稅收基本法仍然沒有得到解決。2008年之后，稅收基本法并未列入全國(guó)人大的立法計(jì)劃，近幾年來，稅收基本法的相關(guān)的工作基本上停滯不前、沒有進(jìn)展。那么，稅收基本法到底已經(jīng)胎死腹中還是只不過是孕期較長(zhǎng)而已？

稅收基本法立法的必然性從根本上說是根植于現(xiàn)實(shí)的，當(dāng)前我國(guó)的財(cái)稅體制乃是19項(xiàng)稅種、龐大的分稅制財(cái)政體制構(gòu)建起來的，但是截止目前，當(dāng)前我國(guó)僅僅擁有《稅收征收管理法》一部程序法和《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》以及《車船稅法》三部實(shí)體法，稅收方面的行政法規(guī)將近30部，稅收行政規(guī)章將近5000部，看似豐富多彩，實(shí)則都位階較低，在根本上仍然是缺乏法律規(guī)范，這使得目前的稅收開征和調(diào)整中充滿了各種隨意授權(quán)，這也成為當(dāng)前政府間財(cái)政體制的種種亂象的根源。

稅收基本法作為整個(gè)國(guó)家稅法體系的主體和核心，其作用在于統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅法、法規(guī)，具有僅次于憲法的法律地位和法律效力 。對(duì)這樣一部法律，立法應(yīng)該慎之又慎，在一些關(guān)鍵性問題上，必須有著深刻全面系統(tǒng)科學(xué)的認(rèn)知，否則，不僅僅是法律難以被實(shí)施，成為一紙具文，更重要的是會(huì)導(dǎo)致整個(gè)國(guó)家財(cái)稅法律體制的紊亂，起到適得其反的作用。當(dāng)前我國(guó)稅收基本法之所以難產(chǎn)的根本原因，筆者認(rèn)為最為根本的原因就在于究竟該采用何種立法模式的問題。因?yàn)榱⒎Ｊ降倪x擇從根本上決定了稅收基本法的法律地位，究竟是一般法還是特別法，是位階較高的法還是位階較低的法的問題；也決定了稅收基本法的內(nèi)容，是包羅萬象還是具體抽象，這也涉及到了各個(gè)權(quán)力機(jī)關(guān)的博弈問題；還決定了稅收基本法的適用范圍問題，是僅僅包括稅收，還是也包括各種“費(fèi)”，這涉及了太多人的“奶酪”，勢(shì)必阻力重重；甚至在某種程度上說，稅收基本法的立法模式對(duì)于自1994年以來我國(guó)確立的分稅體制也有著重要影響，涉及到中央與地方財(cái)稅權(quán)力和資源的配置問題。這諸多問題的存在，都使得當(dāng)前我國(guó)的稅收基本法面臨著難產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)困境。但是，筆者認(rèn)為，這并不意味著稅收基本法已經(jīng)死了，不過是黎明前的黑暗，我們應(yīng)該要做的事情便是理順這諸多問題，找到突破口，為黎明的到來做一些準(zhǔn)備。

三、它山之石：國(guó)外稅收基本法的立法模式概述

如果說從法律的角度來看，我們可以說有些國(guó)家憲法不發(fā)達(dá)，可以說有些國(guó)家民法不發(fā)達(dá)，也可以說有些國(guó)家刑法行政法等等不發(fā)達(dá)，但是，筆者認(rèn)為沒有一個(gè)國(guó)家的稅法不發(fā)達(dá)?？梢哉f世界上沒有任何一個(gè)國(guó)家沒有相關(guān)的稅收法律法規(guī)用以確保國(guó)家的征稅權(quán)，然而不同國(guó)家和地區(qū)的稅收法律法規(guī)仍然存在著諸多區(qū)別，可謂是各具特色。就稅收基本法而言，當(dāng)前有不少國(guó)家已經(jīng)有了相應(yīng)的成文法。主要包括德國(guó)、日本、韓國(guó)、印尼、俄羅斯、蒙古等等，在這些國(guó)家中，根據(jù)其采取的立法模式，大致可以分為以下三種模式。一是以德國(guó)為代表的“百科全書式”稅收基本法；二是以日本為代表的“中篇小說式”稅收基本法；三是以俄羅斯為代表的“七言絕句式”稅收基本法 。

不難發(fā)現(xiàn)，各個(gè)國(guó)家在立法模式及其體例結(jié)構(gòu)的選擇上，都是結(jié)合自己的具體情況而定，德國(guó)作為大陸法系的典型代表，成文法較為發(fā)達(dá)，稅收基本法的規(guī)定也是無所不包，成為典型的“法典法”，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著內(nèi)在的支撐作用。日本的國(guó)稅通則法受到德國(guó)的影響也較大，尤其是在體例結(jié)構(gòu)上的設(shè)計(jì)與德國(guó)有諸多相似之處，如立法內(nèi)容的排列順序以及對(duì)程序及其操作性的重視。日本的通則法在內(nèi)容方面雖然概括性較強(qiáng)，但是也有諸多具體性的內(nèi)容，具有較強(qiáng)的可操作性，除附則外，共十章，分別為總則、國(guó)稅納稅義務(wù)的確定、稅收的繳納與征收、國(guó)稅的退還及退還加算金、納稅延緩及稅收擔(dān)保、附帶稅、國(guó)稅的更正、決定、征收、返還的期限、與行政程序法的關(guān)系、不服審查及其訴訟、雜則和法則 。俄羅斯頒布的《聯(lián)邦稅法體制基礎(chǔ)法》結(jié)構(gòu)十分之簡(jiǎn)單，內(nèi)容較少，規(guī)定的原則性較強(qiáng)，不太注重程序，在實(shí)踐操作中對(duì)其他的配套立法依賴較大，但是靈活性非常強(qiáng)，可根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活的不斷發(fā)展而隨時(shí)不斷修改完善，立法技術(shù)要求相對(duì)較低，修改完善也較為容易。

四、自己的路：我國(guó)稅收基本法立法模式的路徑

一是牢固樹立稅收法定主義的基本理念。離開了稅收法定主義這一基本前提，稅收基本法的立法就成為無源之水、無本之木。稅收基本法的根本要義在于規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)，事實(shí)上，但是這里必須要注意一個(gè)誤區(qū)，當(dāng)前不少學(xué)者只注重提及限制國(guó)家稅收征收管理行政權(quán)，卻忽視了一個(gè)問題，稅收是國(guó)家得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基本保障，不能只一味強(qiáng)調(diào)限權(quán)，還應(yīng)該保障國(guó)家的稅收征收管理行政權(quán)，所以筆者選取“規(guī)范”一詞，稅收基本法的這中規(guī)范作用，正是要體現(xiàn)在既保護(hù)國(guó)家稅收征收行政管理權(quán)，又保障公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)和其他相關(guān)的合法權(quán)利和利益。當(dāng)然其重點(diǎn)在于防止政府濫權(quán)，畢竟個(gè)人的力量是十分弱小的，難保這個(gè)龐大的利維坦（國(guó)家）不會(huì)以“共同的善”的名義去侵犯公民個(gè)人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和利益，在這種情況下，為了保障納稅人的合法權(quán)利和利益，尊重犯納稅人的人格和尊嚴(yán)，構(gòu)建一套制度和程序?qū)?guó)家征稅力加以規(guī)制就顯得十分必要。從稅收法定主義的基本原則來看，就課稅要件法定主義而言，要求稅收基本法應(yīng)該對(duì)有關(guān)的課稅主體、納稅人、課稅種類、課稅標(biāo)準(zhǔn)、課稅歸屬、征納程序等作出較為明確而具體的規(guī)定。就稅務(wù)合法性原則而言，必須對(duì)稅收基本法的解釋權(quán)加以規(guī)制，行政機(jī)關(guān)不能恣意根據(jù)自己的判斷來解釋和使用稅收基本法，否則會(huì)引起執(zhí)法上的不公平，換句話說，稅收基本法應(yīng)該在一定程度上成為稅務(wù)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法技術(shù)的一種指引。

二是充分考慮當(dāng)前中國(guó)的具體國(guó)情。稅收基本法對(duì)于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展具有內(nèi)在的支撐作用，也具有強(qiáng)烈的時(shí)代訴求。如德國(guó)的稅收基本法就在不同的歷史時(shí)期進(jìn)行了多次修改，是以特定要求為誘因并隨著重要性的逐步顯現(xiàn)而不斷修正完善的產(chǎn)物。就當(dāng)前我國(guó)財(cái)稅法律體制的基本現(xiàn)狀而言，筆者認(rèn)為十分有必要進(jìn)行稅收基本法的立法，在立法模式上，鑒于我國(guó)已有多部單行的稅收行政規(guī)章，而且適用的時(shí)期已經(jīng)較長(zhǎng)，短期內(nèi)難以改變這種慣性，這些稅收行政規(guī)章仍然在很大程度上是行之有效的，因此，在稅收基本法的立法上可以借鑒日本的體例結(jié)構(gòu)，選擇“中篇小說式”的立法。從而使得我國(guó)的稅收法律體系成為憲法、稅收基本法、稅收單行法、稅收單行行政法規(guī)、稅收規(guī)章五個(gè)層次組成的系統(tǒng)法律。在具體的稅收種類和標(biāo)準(zhǔn)方面可以保留適度的彈性。便于根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展加以修訂，但是在基本的實(shí)體和程序上必須有較為原則性的規(guī)定，使得各個(gè)單行法律及規(guī)章產(chǎn)生沖突之后，有合理的解決機(jī)制。筆者認(rèn)為我國(guó)的稅收基本法在內(nèi)容上應(yīng)該包括但不限于立法宗旨、稅收基本原則、定義性規(guī)定、稅收立法權(quán)及國(guó)家征稅范圍、收征收管理程序、各級(jí)機(jī)關(guān)的稅權(quán)劃分、稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的權(quán)利義務(wù)及責(zé)任、社會(huì)中介組織及其他有關(guān)組織的權(quán)利義務(wù)責(zé)任、稅務(wù)爭(zhēng)議的解決途徑及程序、稅務(wù)司法、沖突法規(guī)定以及法律責(zé)任等方面的內(nèi)容。充分體現(xiàn)稅收法定主義的憲法原則，提升稅收實(shí)體法的立法級(jí)次。

三是強(qiáng)化稅收基本法的可操作性。制度構(gòu)建之關(guān)鍵在于執(zhí)行，稅收基本法的關(guān)鍵不在于移植或者構(gòu)建一套制度模式，而在于切切實(shí)實(shí)的執(zhí)行，這種執(zhí)行需要從政治體制、經(jīng)濟(jì)體制、文化體制、社會(huì)管理體制多方面共同努力，形成合力，方才可能將稅收基本法制度的功效發(fā)揮出來。在稅收基本法的問題上，我們不能將稅收基本法神話，不能把自己放在理想主義的爐子上烤。黑格爾曾經(jīng)在論述國(guó)家時(shí)說，國(guó)家不是一個(gè)藝術(shù)問題，有關(guān)國(guó)家的終極判斷同“美”的問題無關(guān)。國(guó)家是“神在地上的行進(jìn)”，它是現(xiàn)實(shí)中的存在，包括一切丑陋的、污濁的、骯臟的、暴力的東西。稅收基本法也一樣，我們不需要一個(gè)完美的木乃伊或雕刻。當(dāng)前我國(guó)的稅收法治現(xiàn)狀中，不僅僅是在稅收?qǐng)?zhí)法中存在侵害公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和人身權(quán)的行為，在稅收立法中的大量授權(quán)立法本身也使得稅收法治的行政色彩過于濃厚，稅收基本法在這個(gè)問題可望有所突破，規(guī)范各個(gè)部門以及中央地方的稅收權(quán)力資源配置，切切實(shí)實(shí)保障稅收基本法得以實(shí)施?！?/p>

（作者單位：北京大學(xué)法學(xué)院）

注釋：

付志宇.關(guān)于我國(guó)稅收基本法立法問題的思考[J].甘肅社會(huì)科學(xué)，2007，（5）：135-136.

此處的模式概括只是筆者從這些國(guó)家稅收基本法的內(nèi)容多少角度進(jìn)行的比喻式的抽象性概括。

劉劍文，湯潔茵.日本《國(guó)稅通則法》的主要內(nèi)容及其對(duì)我國(guó)的借鑒意義[J].涉外稅務(wù)，2006，（12）：118-122.

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[4]Felix Bierbrauer， Marco Sahm，Optimal democratic mechanisms for taxation and public good provision ，Journal of Public Economics， Volume 94， Issues 7–8， August 2010， Pages 453-466.