《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》下跨期攤配費(fèi)用的財(cái)稅處理

【摘要】本文依據(jù)《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對跨期攤配賬戶的運(yùn)用規(guī)定，對跨期攤配費(fèi)用的會計(jì)和稅務(wù)處理問題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】跨期攤配費(fèi)用；會計(jì)處理；稅務(wù)處理

自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行的《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則），取消了待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用兩個科目，而且對于仍保留的長期待攤費(fèi)用設(shè)定了比較嚴(yán)格的限制條件，比如對于作為長期待攤費(fèi)用的固定資產(chǎn)大修理支出，新準(zhǔn)則就規(guī)定其必須同時(shí)符合兩項(xiàng)條件：一是修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上，二是修理后固定資產(chǎn)使用壽命延長2年以上。這樣一來，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下不能計(jì)入當(dāng)期損益或不應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的支出沒有適合的會計(jì)科目掛賬處理，于是，跨期攤配賬戶就應(yīng)運(yùn)而生?？缙跀偱滟~戶的設(shè)置和運(yùn)用，是為了使費(fèi)用的確認(rèn)建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，分清計(jì)入成本計(jì)算對象的時(shí)期界限，正確計(jì)算成本和利潤，以便有根據(jù)地評價(jià)各該期間的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營責(zé)任。本文就跨期攤配費(fèi)用如何進(jìn)行財(cái)稅處理進(jìn)行探討。

本文討論的跨期攤配費(fèi)用，除了原待攤費(fèi)用和預(yù)提費(fèi)用外，還包括新舊制度都設(shè)置有專門科目、具有跨期攤配性質(zhì)的項(xiàng)目，如應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付利息、應(yīng)交稅費(fèi)等項(xiàng)目。本文中的“稅”，除另有說明外，均專指企業(yè)所得稅。

一、新準(zhǔn)則下原待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用的處理

（一）增補(bǔ)法。新準(zhǔn)則中的會計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定：小企業(yè)在不違反會計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告規(guī)定的前提下，可以根據(jù)本單位的實(shí)際情況自行增設(shè)、分拆、合并會計(jì)科目。據(jù)此，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如果有按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則需要單獨(dú)核算待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用業(yè)務(wù)的，除新準(zhǔn)則已設(shè)置的“長期待攤費(fèi)用”科目外，仍可增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目，核算相應(yīng)的會計(jì)業(yè)務(wù)。

在資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)上，增設(shè)“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”科目時(shí)，可將這兩個科目期末余額分別計(jì)入“其他流動資產(chǎn)、“其他流動負(fù)債”項(xiàng)目，并在報(bào)表附注中作相應(yīng)說明。

（二）分流法。分流法是根據(jù)原待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用核算內(nèi)容的不同情況，分別將其分散計(jì)入其他相應(yīng)科目：

1.凡不符合新準(zhǔn)則中“長期待攤費(fèi)用”條件的待攤費(fèi)用項(xiàng)目，比如支出未超過固定資產(chǎn)原價(jià)50%的大修理支出，可計(jì)入新準(zhǔn)則下的長期待攤費(fèi)用的其他長期待攤費(fèi)用明細(xì)科目。

2.攤銷期限不超過一年（含一年，下同）但跨年攤銷的待攤費(fèi)用，如預(yù)付下年度保險(xiǎn)費(fèi)、跨年受益的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，以及一次購買印花稅票需分?jǐn)偟臄?shù)額等，除攤銷期超過一年的以外，執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)可分別用以下方法進(jìn)行處理：（1）雖然跨期受益但受益期不長的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用不再分期攤銷：屬管理部門和車間（部門）的固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接分別計(jì)入管理費(fèi)用和制造費(fèi)用；屬銷售部門固定資產(chǎn)修理開支的，在發(fā)生時(shí)計(jì)入銷售費(fèi)用。（2）預(yù)付保險(xiǎn)費(fèi)、需要分期攤銷的印花稅、預(yù)付經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)租金，以及需要分期攤銷的大宗報(bào)刊費(fèi)用等，可以通過“預(yù)付賬款”科目核算。

3.支付期不超過一年的預(yù)提費(fèi)用，如預(yù)提租金、預(yù)提借款利息、預(yù)提固定資產(chǎn)維修費(fèi)用等，執(zhí)行新準(zhǔn)則后可采用以下方法處理：（1）預(yù)提租金、預(yù)提應(yīng)付水電費(fèi)等，可以通過“應(yīng)付賬款”科目核算；（2）預(yù)提的借款利息，計(jì)入“應(yīng)付利息”科目；（3）預(yù)提固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，應(yīng)停止執(zhí)行，已預(yù)提的，用完為止，不再預(yù)提。

二、新準(zhǔn)則下屬應(yīng)付職工薪酬性質(zhì)的有關(guān)費(fèi)用的處理

（一）工資薪金。工資薪金包括職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼。工資、獎金往往是先提后支，跨年使用。新準(zhǔn)則下，計(jì)提工資薪金時(shí)，借記相關(guān)成本費(fèi)用科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工工資、獎金、津貼和補(bǔ)貼”科目；實(shí)際發(fā)放時(shí)再借記“應(yīng)付職工薪酬（相應(yīng)明細(xì)科目）”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（二）職工福利費(fèi)?！镀髽I(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，職工福利費(fèi)在企業(yè)工資薪金總額14%限額內(nèi)據(jù)實(shí)列支。對于執(zhí)行新準(zhǔn)則以后職工福利費(fèi)的正常核算，應(yīng)按以下原則處理：（1）原“應(yīng)付福利費(fèi)”科目核算內(nèi)容，應(yīng)歸入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”科目核算，另外以非貨幣性資產(chǎn)支付職工福利或?yàn)槁毠ぬ峁┓?wù)的，則在“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目核算；（2）現(xiàn)時(shí)職工福利以采用先支付后分配的方法處理為宜，即支付的職工福利費(fèi)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”科目（或借記“應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利”科目，下同），貸記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，月末，再將該科目余額，采用適當(dāng)方法，分配計(jì)入成本費(fèi)用，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費(fèi)”科目。

（三）工會費(fèi)。稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)際繳納的工會費(fèi)不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，工會費(fèi)應(yīng)納入“應(yīng)付職工薪酬——工會經(jīng)費(fèi)”科目核算，按月計(jì)提時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記該科目；實(shí)際交納時(shí)，再從該科目列支。筆者認(rèn)為，最好采用先交納后損益的辦法。

（四）職工教育經(jīng)費(fèi)。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除，超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，國務(wù)院的財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定的除外。

因此，按工資薪金總額2.5%比例預(yù)提職工教育經(jīng)費(fèi)已無必要，具體核算時(shí)應(yīng)參照職工福利費(fèi)的做法，先開支爾后分配計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用即可。對于超支部分結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除，但應(yīng)設(shè)置備查賬登記。

（五）社會保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金。社會保險(xiǎn)費(fèi)用包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本保險(xiǎn)費(fèi)用，有條件的企業(yè)，還包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)。這些社會保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金，符合有關(guān)文件規(guī)定的，都可以按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)在稅前扣除。與其他預(yù)提費(fèi)用比較，社會保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金有以下特點(diǎn)：（1）都是以企業(yè)工資薪金總額為基數(shù)計(jì)提和繳納，即這類費(fèi)用必須待工資薪金總額結(jié)出后才能計(jì)量；（2）數(shù)額較大，以上幾項(xiàng)費(fèi)用總和，大約占企業(yè)工資薪金總額近一半；（3）不論是按月或按年計(jì)算，繳費(fèi)比例基本固定；（4）不像流轉(zhuǎn)稅那樣必須按月計(jì)算和繳納，其繳費(fèi)期可能按月，也可能按季、半年或年。因此，根據(jù)社會保險(xiǎn)費(fèi)用和住房公積金的上述特點(diǎn)和會計(jì)核算的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這類費(fèi)用宜采用先預(yù)提、后支付的方式進(jìn)行處理，即：計(jì)提時(shí)，借記“生產(chǎn)成本”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——社會保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金”科目，貸記“銀行存款”科目。

三、涉及跨期攤配費(fèi)用的納稅調(diào)整和納稅申報(bào)

（一）申報(bào)表

會計(jì)上確認(rèn)跨期攤配費(fèi)用是依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而稅收上則更強(qiáng)調(diào)實(shí)際發(fā)生原則。因此，納稅申報(bào)時(shí)，除稅法另有規(guī)定的以外，凡計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用與實(shí)際支出期間或金額不一致，都應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)通過填報(bào)申報(bào)表進(jìn)行納稅調(diào)整。

涉及跨期攤配費(fèi)用納稅調(diào)整的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A）》附表主要是附表三，涉及長期待攤費(fèi)用時(shí)還應(yīng)填報(bào)附表九，爾后在附表九分別匯總，過入附表三。

（二）待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用相應(yīng)核算內(nèi)容的納稅申報(bào)

1.增設(shè)“待攤費(fèi)用”科目，或者將已經(jīng)支付但未計(jì)入當(dāng)期損益的費(fèi)用記入“預(yù)付賬款”等科目中，申報(bào)時(shí)應(yīng)直接填報(bào)附表三有關(guān)項(xiàng)目，但附表三仍無專門項(xiàng)目填報(bào)這類事項(xiàng)，因此只能填報(bào)在該表第40行扣除類“其他”項(xiàng)目：（1）初始確認(rèn)時(shí)，該行第1列填0（假定無其他相關(guān)內(nèi)容填報(bào)，下同），表示雖已開支但尚未計(jì)入損益，第2列、第4列填報(bào)計(jì)入待攤、預(yù)付項(xiàng)目的費(fèi)用金額，表示已經(jīng)支付在稅收上可予扣除的金額，第3列不填。（2）以后年度攤銷計(jì)入成本費(fèi)用時(shí)，該行第1列、第3列填報(bào)實(shí)際計(jì)入損益金額，第2列填0，第4列不填。

2.增設(shè)“預(yù)提費(fèi)用”科目，或?qū)⒁延?jì)提并計(jì)入當(dāng)期損益但實(shí)際并未支付的費(fèi)用記入“應(yīng)付賬款”等科目，也在附表三第40行填報(bào)：（1）初始確認(rèn)時(shí)，第1列、第3列填報(bào)計(jì)提的金額，第2列填0（表示費(fèi)用并未發(fā)生、不予認(rèn)可），第4列不填。（2）以后相關(guān)費(fèi)用實(shí)際支付時(shí)，第1列填0（表示當(dāng)年未進(jìn)損益），第2、4列填當(dāng)年支付的金額，第3列不填。

3.“應(yīng)付利息”科目核算內(nèi)容應(yīng)在附表三第29行填報(bào)：第1列填報(bào)計(jì)提并已計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的利息，第2列填報(bào)按稅法規(guī)定可在稅前扣除并已實(shí)際支付的利息，第1列>第2列時(shí)，差額填報(bào)在第3列；第1列<第2列，差額填報(bào)在第4列，但以同一債務(wù)以前期間多計(jì)利息調(diào)增的金額為限。

4.應(yīng)付利潤的對應(yīng)項(xiàng)目是凈利潤（稅后利潤），不影響利潤總額（稅前利潤）和應(yīng)納稅所得額，無須作納稅調(diào)整。

5.應(yīng)交稅費(fèi)實(shí)際也是一個跨期攤配科目，因?yàn)槠溆懈鼮閷I(yè)和更嚴(yán)格的管理體制，因此也無須作納稅調(diào)整。

（三）新準(zhǔn)則下長期待攤費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬的納稅申報(bào)

1.企業(yè)本年如有長期待攤費(fèi)用攤銷，應(yīng)首先填報(bào)附表九第10至14行，其中第11行至14行的第1列填報(bào)會計(jì)上確認(rèn)的長期待攤費(fèi)用的初始金額，第2列填報(bào)數(shù)應(yīng)與第1列相同，第3列填報(bào)會計(jì)上的實(shí)際攤銷年限，第4列填報(bào)稅收上最低攤銷年限，第5、6列則分別填報(bào)按照各自攤銷年限計(jì)提或計(jì)算的攤銷額，第7列填報(bào)第5、6列的差額，第5列<第6列時(shí)，用負(fù)數(shù)填列。該表第11行至第14行第7列的合計(jì)數(shù)，應(yīng)填報(bào)在本表第10行的第7列。

附表九第10行第7列金額，還應(yīng)過入附表三第45行。如在附表九第7列為正數(shù)，應(yīng)填報(bào)在附表三第45行第3列，如為負(fù)數(shù)，應(yīng)填報(bào)在第45行第4列。

2.企業(yè)工資薪金支出，以“合理”為稅前扣除條件。因此申報(bào)時(shí)，應(yīng)在附表三第22行第1列填報(bào)會計(jì)上當(dāng)年計(jì)入成本費(fèi)用的工資薪金數(shù)額，第2列則填報(bào)稅收上認(rèn)可的工資薪金支出，而稅收上認(rèn)可應(yīng)同時(shí)符合兩個條件：一是已實(shí)際付出（包括發(fā)放欠付以前年度工資），二是符合“合理”原則，第1列>第2列時(shí)，差額填報(bào)在第3列，第1列<第2列時(shí)，差額填在第4列。

3.企業(yè)的職工福利費(fèi)，應(yīng)填報(bào)附表三第23行，其中第1列填報(bào)會計(jì)上計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用的職工福利費(fèi)，第2列填報(bào)稅收上認(rèn)可的工資薪金支出14%限額內(nèi)符合條件的實(shí)際開支，第1、2列差額為正數(shù)時(shí)，填報(bào)在該行第3列；為負(fù)數(shù)時(shí)，第3、4列不填報(bào)（假定不存在2007年以前計(jì)提的福利費(fèi)結(jié)余）。

4.企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)，也以稅收上確認(rèn)的工資薪金為扣除基數(shù)，扣除限額為扣除基數(shù)的2.5%，有關(guān)法律、法規(guī)文件另有規(guī)定的，從其規(guī)定。該項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)填報(bào)在附表三第24行：第1列填報(bào)職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，第2列填報(bào)在扣除限額內(nèi)實(shí)際支付且符合開支條件的金額，第1列>第2列時(shí)，差額填報(bào)在該行第3列（調(diào)增）；第1列<第2列時(shí)，差額填報(bào)在第4列。但是，填報(bào)在第4列的金額不得超過以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的超支調(diào)增的數(shù)額。

5.企業(yè)的工會經(jīng)費(fèi)，應(yīng)以工會組織開具的《工會收入專用收據(jù)》或稅務(wù)機(jī)關(guān)代開代收的工會經(jīng)費(fèi)收據(jù)為實(shí)際發(fā)生，扣除限額為稅收上確認(rèn)的工資薪金支出的2%。申報(bào)時(shí)，附表三第25行第1列填報(bào)繳納金額，第2列填報(bào)扣除限額內(nèi)符合條件的實(shí)際支出，第1、2列差額為正數(shù)時(shí)，填報(bào)在該行第3列；為負(fù)數(shù)時(shí)，第3、4列不填報(bào)。

6.企業(yè)的住房公積金，如果計(jì)入當(dāng)年損益且實(shí)際支出數(shù)與稅收上確認(rèn)可扣除數(shù)相等，則不必填列；如果兩者不等，應(yīng)在附表三第30行第1列填報(bào)計(jì)入當(dāng)年成本費(fèi)用的金額，第2列填報(bào)稅收上核定的扣除限額內(nèi)符合條件的實(shí)際開支，第1列>第2列時(shí)，差額填在第3列；第1列<第2列時(shí)；第3、4列不填報(bào)。

7.企業(yè)的社會保險(xiǎn)費(fèi)用，在附表三第34行填報(bào)；當(dāng)年實(shí)際計(jì)提的金額填報(bào)在第1列，當(dāng)年按稅法規(guī)定可扣除且已實(shí)際支付的金額（含本年支付已在上年調(diào)增應(yīng)稅所得的金額）填報(bào)在第2列，第1列>第2列時(shí)，差額填報(bào)在第3列；第1列<第2列時(shí)，其差額填報(bào)在第4列，但第4列“調(diào)減金額”，應(yīng)以以前年度因計(jì)提金額大于實(shí)付金額而調(diào)增的金額為限。

參考文獻(xiàn)

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[2]中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].中華人民共和國國務(wù)院令第512號.

作者簡介：孫穎（1978—），女，寧夏銀川人，寧夏銀行總行經(jīng)濟(jì)師，主要研究方向：會計(jì)實(shí)務(wù)。