論“嚴(yán)而不厲”的審計(jì)監(jiān)管政策模式

孫雅娟

【摘要】在厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式下，虛假審計(jì)報(bào)告被查處是偶然的現(xiàn)象，而嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻導(dǎo)致監(jiān)管的不公平，也不能起到監(jiān)督提高審計(jì)質(zhì)量的作用。惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境和權(quán)責(zé)利一致原則決定了監(jiān)管機(jī)關(guān)不能嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。選擇嚴(yán)而不厲的監(jiān)管政策模式，建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制，可以達(dá)到消滅虛假審計(jì)報(bào)告的監(jiān)管效果，同時(shí)也能保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展?fàn)I造寬松的環(huán)境氛圍。

【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；虛假審計(jì)報(bào)告；審計(jì)監(jiān)管；政策模式；嚴(yán)而不厲

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管政策包括監(jiān)管范圍和監(jiān)管力度兩個(gè)方面。我們根據(jù)查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施是否嚴(yán)密和處罰是否嚴(yán)厲兩個(gè)方面，將監(jiān)管政策模式分為四類：又嚴(yán)又厲（查處措施嚴(yán)密、處罰嚴(yán)厲）模式，嚴(yán)而不厲（查處措施嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式，厲而不嚴(yán)（處罰嚴(yán)厲、查處措施不嚴(yán)密）模式和不嚴(yán)不厲（查處措施不嚴(yán)密、處罰不嚴(yán)厲）模式。監(jiān)管政策模式的選擇，關(guān)系到審計(jì)監(jiān)管效果，值得探討。

一、厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式之檢討

從近幾年我國(guó)監(jiān)管機(jī)關(guān)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的查處及處罰情況來(lái)看，一方面適用了吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)等嚴(yán)厲的處罰方式；另外一方面由于監(jiān)管機(jī)關(guān)人力、財(cái)力有限，難以對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行全面質(zhì)量檢查、監(jiān)督和指導(dǎo)，虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率低，因出具虛假審計(jì)獲取的收益與被查處的風(fēng)險(xiǎn)相比存在巨大差異，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師有僥幸冒險(xiǎn)心理，以至于虛假的審計(jì)報(bào)告層出不窮，未被處罰的出具虛假審計(jì)報(bào)告行為在一定范圍內(nèi)大量存在。因此，現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)管政策模式是厲而不嚴(yán)，虛假審計(jì)報(bào)告被查處是偶然的現(xiàn)象，而被查處的注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻受到嚴(yán)厲的處罰。

采取厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，是因?yàn)槲覈?guó)會(huì)計(jì)信息失真情況比較嚴(yán)重，注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意出具虛假審計(jì)報(bào)告、危害市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公共利益。社會(huì)公眾從重處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為的呼聲大，監(jiān)管部門以“殺一儆百”的思維嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)由于“有道德無(wú)市場(chǎng)、有市場(chǎng)無(wú)道德”和“劣幣驅(qū)逐良幣”等惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的現(xiàn)象比較普遍，監(jiān)管部門擔(dān)心打擊面太寬會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體形象、損害審計(jì)的公信力，進(jìn)而令社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)制度價(jià)值產(chǎn)生懷疑，故不能狠下決心采取嚴(yán)密的措施查處虛假審計(jì)報(bào)告。

在厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式下，一方面“查處措施不嚴(yán)密”導(dǎo)致出具虛假審計(jì)報(bào)告行為被發(fā)現(xiàn)的概率很低。另一方面，“嚴(yán)厲的處罰方式”導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)內(nèi)對(duì)被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師持同情的態(tài)度，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師被處罰是“運(yùn)氣差”，未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是沒(méi)有出具過(guò)虛假審計(jì)報(bào)告，只是“運(yùn)氣好”、尚未被查處而已。實(shí)際情況是“運(yùn)氣好”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了大量的虛假審計(jì)報(bào)告卻沒(méi)有被查處，“運(yùn)氣差”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了個(gè)別的虛假審計(jì)報(bào)告就被查處并被處罰。厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式，導(dǎo)致監(jiān)管的不公平和無(wú)效，也因此無(wú)法起到監(jiān)督提高審計(jì)質(zhì)量的作用。

二、采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之合理性

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為“查處不力”是厲而不嚴(yán)的審計(jì)監(jiān)管政策模式令人詬病之處，因而不嚴(yán)不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式更加不可取。選擇又嚴(yán)又厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式還是選擇嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式之關(guān)鍵，是明確“是否應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師”。本文認(rèn)為，基于以下兩個(gè)方面的原因，審計(jì)監(jiān)管中不應(yīng)該嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告行為應(yīng)該采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式。

第一，惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境決定了不應(yīng)嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師。嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思維方式，產(chǎn)生于監(jiān)管部門將出具虛假審計(jì)報(bào)告歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的淪喪，忽略了其惡劣的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是基于法律強(qiáng)制推行的，尚未產(chǎn)生真正的市場(chǎng)需求。無(wú)論是委托人還是審計(jì)報(bào)告使用者，不但不關(guān)心審計(jì)質(zhì)量，而且希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告以滿足其特定的需要。審計(jì)市場(chǎng)中以降低審計(jì)收費(fèi)、降低審計(jì)質(zhì)量甚至迎合被審計(jì)單位的非法要求故意出具虛假審計(jì)報(bào)告為手段的惡性競(jìng)爭(zhēng)比較激烈。同時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)核算混亂、股東舞弊普遍，政府監(jiān)管機(jī)關(guān)基于招商引資、發(fā)展經(jīng)濟(jì)的政治任務(wù)，往往對(duì)企業(yè)偷稅、漏稅、虛假出資和抽逃出資違法犯罪行為采取容忍態(tài)度，甚至為了政績(jī)和形象而要求企業(yè)包裝財(cái)務(wù)信息。加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師是“平民百姓”，是受被審計(jì)單位“雇傭”、依靠被審計(jì)單位支付審計(jì)費(fèi)用生存的“弱者”，而且沒(méi)有獨(dú)立向被審計(jì)單位以外的單位和個(gè)人收集審計(jì)證據(jù)權(quán)力；明知被審計(jì)財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)卻無(wú)法進(jìn)一步核實(shí)，或者已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象卻無(wú)法查實(shí)和披露[1]。在惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師依靠大膽的出具大量虛假審計(jì)報(bào)告走上了“發(fā)財(cái)致富”的道路；而堅(jiān)守職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則的注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?yàn)楦矣谡f(shuō)“不”、拒絕迎合被審計(jì)單位非法要求而導(dǎo)致沒(méi)有市場(chǎng)、危及生存。注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為“逼良為娼”的審計(jì)委托機(jī)制的受害者，在監(jiān)管機(jī)關(guān)和被審計(jì)單位的夾縫中艱難維持生存；審計(jì)行業(yè)也因此難以留住勝任能力高的優(yōu)秀注冊(cè)會(huì)計(jì)師。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告在相當(dāng)程度上是執(zhí)業(yè)環(huán)境使然，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師是將社會(huì)原因歸因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，缺乏合理性、難以使受罰者信服于法律。其他未被處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不但不會(huì)引以為戒、反而會(huì)同情受到處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

第二，嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。我國(guó)社會(huì)審計(jì)的主體是會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以接受審計(jì)委托、委派項(xiàng)目組、出具審計(jì)報(bào)告和收取審計(jì)費(fèi)用以及承擔(dān)民事責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只是受會(huì)計(jì)師事務(wù)所指派執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的工作人員，沒(méi)有獨(dú)立承辦審計(jì)業(yè)務(wù)的權(quán)力。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬及晉升的政策和程序體現(xiàn)了重商業(yè)利益輕業(yè)務(wù)質(zhì)量的傾向，或者以不合理的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬政策逼迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果堅(jiān)持審計(jì)準(zhǔn)則、遵守職業(yè)道德而不屈從會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體意志，就會(huì)被視為“異類”而被其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師取代。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師幾乎沒(méi)有什么個(gè)人價(jià)值，不得不違心地放棄質(zhì)量甚至出具虛假審計(jì)報(bào)告。加上我國(guó)尚未建立前置性預(yù)防出具虛假審計(jì)報(bào)告的制度，虛假審計(jì)報(bào)告查處措施很不嚴(yán)密，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)或者迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告不是個(gè)別現(xiàn)象、具有一定的普遍性。如果嚴(yán)厲處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師，就是將制度缺陷所造成的惡果交由注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)承擔(dān)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)作制度缺陷的替罪羊，有不公正之嫌，也不符合權(quán)責(zé)利一致的原則。

為了給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展?fàn)I造寬松的環(huán)境氛圍，保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制責(zé)任。查出虛假審計(jì)報(bào)告的，主要處罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所，盡量不處罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師；除非屢教不改、再三違法的，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)該摒棄吊銷執(zhí)業(yè)資格、暫停執(zhí)業(yè)的處罰。采用嚴(yán)而不厲的審計(jì)監(jiān)管政策模式，嚴(yán)密查處虛假審計(jì)報(bào)告的措施，提高虛假審計(jì)報(bào)告被發(fā)現(xiàn)的概率，可以從制度上、根本上消滅虛假審計(jì)報(bào)告。同時(shí)從輕、減輕對(duì)出具虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰，可以樹(shù)立“教育為主、懲罰為輔”的監(jiān)管思維，追求監(jiān)管的教育功能、淡化監(jiān)管的處罰功能，從而最終達(dá)到消滅虛假審計(jì)報(bào)告、提高審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管效果。

三、建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制

出具虛假審計(jì)報(bào)告使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公信力蕩然無(wú)存，其存在的價(jià)值受到嚴(yán)重質(zhì)疑。增加審計(jì)質(zhì)量檢查次數(shù)、擴(kuò)大檢查范圍，需要投入大量的人力、物力，其效果也不能保證。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管的最終目的是提高審計(jì)質(zhì)量，但是當(dāng)前要?jiǎng)?wù)是建立一定的機(jī)制以消滅注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假審計(jì)報(bào)告的機(jī)會(huì)。采取嚴(yán)而不厲的監(jiān)管政策模式是有前提條件的，即“不厲”必須以“嚴(yán)”為前提，唯有建立嚴(yán)密的虛假審計(jì)報(bào)告查處機(jī)制，才能使“嚴(yán)而不厲”有正當(dāng)性。

（一）建立審計(jì)報(bào)告公布與查詢制度

注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將審計(jì)報(bào)告電子版上報(bào)給監(jiān)管機(jī)關(guān)，監(jiān)管機(jī)關(guān)在其網(wǎng)站上公布所有的審計(jì)報(bào)告，供審計(jì)報(bào)告使用者查詢、核對(duì)。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，接受社會(huì)公眾的監(jiān)督，虛假審計(jì)報(bào)告就難有立足之地，以出具虛假審計(jì)報(bào)告為業(yè)或者以出具虛假審計(jì)報(bào)告作為競(jìng)爭(zhēng)手段的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就沒(méi)有生存空間，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其審計(jì)報(bào)告才能被廣大社會(huì)公眾認(rèn)可。審計(jì)報(bào)告上網(wǎng)公布，審計(jì)報(bào)告使用者、社會(huì)公眾、后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師等都可以通過(guò)查閱、核對(duì)審計(jì)報(bào)告為查處虛假審計(jì)報(bào)告提供線索。監(jiān)管機(jī)關(guān)可以有效確定監(jiān)管重點(diǎn)、有針對(duì)性的開(kāi)展審計(jì)質(zhì)量檢查工作，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和懲罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法行為。

（二）建立查處虛假審計(jì)報(bào)告的配套措施

建立財(cái)政、稅務(wù)、工商、統(tǒng)計(jì)和銀行等部門之間的企業(yè)財(cái)務(wù)信息共享系統(tǒng)，防止企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

建立審計(jì)報(bào)告復(fù)核機(jī)制，加強(qiáng)同行監(jiān)督。審計(jì)報(bào)告使用者發(fā)現(xiàn)審計(jì)報(bào)告有虛假跡象的，可以申請(qǐng)監(jiān)管機(jī)關(guān)委派其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師重新審計(jì)或者對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。如果重新審計(jì)或者復(fù)核后發(fā)現(xiàn)該審計(jì)報(bào)告是虛假的，重新審計(jì)或者復(fù)核費(fèi)用由出具虛假審計(jì)報(bào)告的原注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)。建立舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告的激勵(lì)制度，舉報(bào)虛假審計(jì)報(bào)告并查證屬實(shí)的，對(duì)舉報(bào)人給予重獎(jiǎng)。

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