上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及控制對策

張建祖

【摘要】近兩年來，隨著上市公司的業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性以及審計(jì)制度的固有缺陷，上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越來越高，我國會計(jì)市場接連發(fā)生重大訴訟案件，許多注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所都被牽扯到經(jīng)濟(jì)案件中，在社會上產(chǎn)生了很大反響。因此，控制和規(guī)避上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)迫在眉睫。要想有效地控制上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在社會提供有效環(huán)境的情況下，既要加強(qiáng)外部審計(jì)，也要重視公司的內(nèi)部審計(jì)的完善。隨著國企改革的進(jìn)一步深化和會計(jì)師事務(wù)所脫鉤改制的完成，注冊會計(jì)師更需要對上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)清醒的認(rèn)識。

【關(guān)鍵詞】上市公司；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)控制

一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概述

（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊會計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，該錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)是重大的，但注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有這樣的特征：客觀存在性、不確定性、經(jīng)濟(jì)損失的嚴(yán)重性、可控性。

（二）上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的種類

總體來看，上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可分為以下三類：

1.財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性。

2.財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。公司面臨嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力。

3.欺詐風(fēng)險(xiǎn)。公司有嚴(yán)重欺詐、違法行為。

上世紀(jì)70年代，各國審計(jì)實(shí)務(wù)普遍由傳統(tǒng)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橹贫然A(chǔ)審計(jì)。但不論是傳統(tǒng)審計(jì)還是制度基礎(chǔ)審計(jì)，會計(jì)師關(guān)注的主要是第一種風(fēng)險(xiǎn)。近年來，由于現(xiàn)代審計(jì)都是抽樣審計(jì)，當(dāng)公司面臨財(cái)務(wù)困難或因嚴(yán)重違法導(dǎo)致被查辦時(shí)，注冊會計(jì)師往往難以幸免。這是因?yàn)橐易詴?jì)師的過失甚至串通作弊的證據(jù)并不難，大家都已經(jīng)意識到了風(fēng)險(xiǎn)的最大根源就在這兩方面，而不在財(cái)務(wù)報(bào)告本身。因此，他們開始在審計(jì)上有一個(gè)非常大的轉(zhuǎn)變，那就是由制度基礎(chǔ)審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑婪讹L(fēng)險(xiǎn)為目的或重點(diǎn)的審計(jì)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分運(yùn)用專業(yè)判斷技能，對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)卦u估和謹(jǐn)慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業(yè)務(wù)中，注冊會計(jì)師可能面臨較大風(fēng)險(xiǎn)：

1.業(yè)務(wù)經(jīng)營

上市公司的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊會計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相對就越大。有時(shí)注冊會計(jì)師雖然能搜集到很多有力的審計(jì)證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。在此種情形下，注冊會計(jì)師往往需冒很大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。主要風(fēng)險(xiǎn)包括：

（1）關(guān)聯(lián)方交易。未識別關(guān)聯(lián)方交易是上市公司審計(jì)面臨的巨大風(fēng)險(xiǎn)。有的上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需要接受審計(jì)的關(guān)聯(lián)企業(yè)，從而隱瞞其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況；有的上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)杜撰一些復(fù)雜交易。如通過關(guān)聯(lián)方之間的商品購銷、資金占用、資產(chǎn)托管、轉(zhuǎn)移費(fèi)用等手段，把利潤轉(zhuǎn)入上市公司，或通過轉(zhuǎn)賬把利潤轉(zhuǎn)到低稅收公司、虧損公司以逃避稅收，并用“協(xié)議定價(jià)”等含糊詞語簡單表示。由于關(guān)聯(lián)交易的復(fù)雜性及內(nèi)部控制、審計(jì)測試的固有限制，注冊會計(jì)師無法保證發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方及其交易的所有錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)對此類交易予以特別關(guān)注。

（2）非常交易。有些上市公司為了“扭虧為盈”或達(dá)到規(guī)定的配股條件，常采用非常交易（如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等），在年末開展非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補(bǔ)貼等，以獲取非常收益。如把募集資金委托給證券公司進(jìn)行股票買賣，年末收取固定收益，或變賣家底，虛增當(dāng)期利潤。一般上市公司都存在一些歷史原因形成的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)，在不能完成當(dāng)期利潤指標(biāo)的情況下，往往會通過轉(zhuǎn)讓提高營業(yè)外收入及利潤總額。個(gè)別企業(yè)還存在應(yīng)收賬款掛賬，第二年重新購回的情況。對于這些非常交易的合法性、有效性和公允性，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注。

（3）非貨幣性交易。有些上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等

巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款”，同時(shí)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓利潤；有些上市公司通過非法渠道將資金拆借出去，或?qū)①Y金投入子公司，這些資金或資本實(shí)際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍以此確認(rèn)利息收入或投資收益。

（4）跨地區(qū)交易和涉外交易。許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)、跨國經(jīng)營的，同時(shí)，多數(shù)上市公司在全國各地有子公司、分銷點(diǎn)，受審計(jì)范圍限制，如何鑒定財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果、如何驗(yàn)證銷售收入的實(shí)現(xiàn)與否，成為困擾注冊會計(jì)師實(shí)施審計(jì)的大問題。在審計(jì)范圍受到限制的情況下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

2.調(diào)整利潤

會計(jì)政策變更及會計(jì)估計(jì)調(diào)整的初衷是使會計(jì)報(bào)表在會計(jì)環(huán)境改變的情況下更真實(shí)、更可靠，但目前卻成為一些上市公司調(diào)節(jié)利潤的工具。如通過調(diào)整存貨計(jì)價(jià)方法調(diào)整成本，進(jìn)而調(diào)整利潤，在存貨成本呈上升趨勢時(shí)由平均成本法改為先進(jìn)先出法；通過延長固定資產(chǎn)使用年限，減少當(dāng)期折舊，提高當(dāng)期利潤；通過降低壞賬準(zhǔn)備提取比例，減少費(fèi)用，提高利潤；通過對殘次商品及應(yīng)收款項(xiàng)的不核銷，虛增當(dāng)期利潤；通過已竣工在建工程的不決算，財(cái)務(wù)費(fèi)用繼續(xù)資本化，提高利潤；對長期投資的成本法核算和權(quán)益法核算相互轉(zhuǎn)換，以調(diào)整利潤。

這些改變應(yīng)該詳細(xì)披露調(diào)整原因和依據(jù)，預(yù)測對當(dāng)期的影響、對未來的影響，但大部分上市公司卻有意回避，導(dǎo)致信息不暢通，股民利益無法保障，造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.復(fù)雜的控股關(guān)系

有的上市公司為了達(dá)到一定目的，會通過各種手段安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，自己控制自己。從表面上看，有些交易是兩個(gè)獨(dú)立（法）人之間的交易，而實(shí)際上是關(guān)聯(lián)交易。因此，在上市公司審計(jì)過程中要特別關(guān)注由于控股關(guān)系而引起的關(guān)聯(lián)交易，以避免可能存在的巨大風(fēng)險(xiǎn)。

4.操縱市場股價(jià)

在年報(bào)或中報(bào)前，經(jīng)常會發(fā)生短期內(nèi)股價(jià)急劇波動的現(xiàn)象，這往往是上市公司為達(dá)到某種目的而人為地操縱市場股價(jià)造成的。這種操縱行為往往和操縱會計(jì)數(shù)據(jù)結(jié)合在一起，注冊會計(jì)師實(shí)施上市公司審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注該類風(fēng)險(xiǎn)。

5.隱瞞重大事項(xiàng)

有些上市公司存在重大訴訟，并可以確定會發(fā)生重大損失，甚至?xí)镜某掷m(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響，由于怕影響股票波動或其他原因，對重大事項(xiàng)隱瞞不報(bào)；還有重大金額的帶追索權(quán)的票據(jù)貼現(xiàn)，這是一種或有負(fù)債，如果不進(jìn)行充分披露，報(bào)表使用人就不能了解企業(yè)的真實(shí)情況。

6.會計(jì)變更和會計(jì)師變更

會計(jì)應(yīng)當(dāng)遵循一貫性原則，但并非絕對不能變更會計(jì)方法和會計(jì)估計(jì)，只要有根據(jù)，會計(jì)變更是允許的。但有些上市公司會利用會計(jì)變更來操縱利潤。如果上市公司的會計(jì)變更明顯不合理，而注冊會計(jì)師又未表示不同意見，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。被審計(jì)單位無正當(dāng)理由變更會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師，可能是前任會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，接位注冊會計(jì)師應(yīng)特別注意。

7.法律糾紛與非法和非規(guī)范的融資行為

由于種種原因，現(xiàn)在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數(shù)量不等的負(fù)債或損失，致使公司陷入極度財(cái)務(wù)困境甚至失去持續(xù)經(jīng)營能力，有的公司可能同時(shí)涉及多個(gè)法律糾紛。這時(shí)，注冊會計(jì)師要特別當(dāng)心，審慎考慮是否應(yīng)該接受委托。已接受委托的，要注意何時(shí)需提醒公司加以披露，何時(shí)需要求公司提取必要的準(zhǔn)備等。對幾乎已經(jīng)喪失持續(xù)經(jīng)營能力的，更應(yīng)謹(jǐn)慎考慮該發(fā)表何種審計(jì)意見。

上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項(xiàng)目，資金籌得后，又面對股民要求報(bào)酬的壓力，于是，就很容易出現(xiàn)亂存亂投現(xiàn)象，各種非法和非規(guī)范的融資行為應(yīng)運(yùn)而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團(tuán)公司長期占用，有的存在境外金融機(jī)構(gòu)炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統(tǒng)的力度，以上非法或非規(guī)范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計(jì)師必須加以密切關(guān)注。

8.臨時(shí)委托

有的上市公司往往有意無意地臨時(shí)委托會計(jì)師事務(wù)所，并且要求在極短的時(shí)間內(nèi)出具審計(jì)報(bào)告。有的注冊會計(jì)師為了招攬業(yè)務(wù)而接受該種委托，往往會因時(shí)間緊迫而過分依賴未經(jīng)證實(shí)的上市公司的陳述、解釋，甚至對客戶言聽計(jì)從，未遵循應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。

二、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因

（一）被審計(jì)單位以假賬對付審查

現(xiàn)在，不少企業(yè)都準(zhǔn)備了兩套賬，一套供企業(yè)內(nèi)部管理層、決策層使用，而另一套則專門用于應(yīng)付稅收、財(cái)政、銀行、審計(jì)等部門的審查、評定等。

（二）審計(jì)人員有限理性

根據(jù)理性人假說：完全理性的人在現(xiàn)實(shí)中并不存在，而且，在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，理性人也會做出不理智的行為。就審計(jì)人員而言，盡管他們已掌握了會計(jì)、審計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法等方面的知識，并具備一定的工作經(jīng)驗(yàn)，但是被審計(jì)單位造假的手段、方式越來越高明、隱蔽，再加上經(jīng)濟(jì)環(huán)境非常復(fù)雜，使得他們難以完全審查出被審計(jì)單位的所有經(jīng)濟(jì)問題。再者，更有一部分審計(jì)人員自身素質(zhì)不高，在被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動下，與被審計(jì)單位合謀，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，給廣大的投資者、社會乃至國家造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失。

（三）審計(jì)方法本身存在固有的局限性

任何一種審計(jì)測試方法都存在局限性。其作用的充分發(fā)揮，必須具備一定的前提條件，而當(dāng)這些特定的條件不存在時(shí)，其有效性就難以得到充分顯現(xiàn)。如；進(jìn)行抽樣審計(jì)測試時(shí)，若被審計(jì)單位內(nèi)控制度很健全，則有限的抽取樣本完全就可以達(dá)到預(yù)期的效果；若被審計(jì)單位內(nèi)控制度不健全，則有限的抽取樣本可能說明不了實(shí)質(zhì)性問題。另外，若抽樣全部抽到的是小概率事件的樣本，則審計(jì)人員有可能被小概率事件的假象所迷惑，從而做出錯(cuò)誤的判斷。

（四）審計(jì)范圍的擴(kuò)大

審計(jì)范圍是一個(gè)漸大過程。早期的審計(jì)重點(diǎn)一般都放在處理現(xiàn)金的職員的誠實(shí)性上，沒有對資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量進(jìn)行任何分析。后來，公司資金的周轉(zhuǎn)主要依靠銀行貸款，銀行要求申請貸款者明，成為注冊會計(jì)師20世紀(jì)早期業(yè)務(wù)的主要部分。資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)大了審計(jì)范圍，也擴(kuò)大了審計(jì)責(zé)任（查特菲爾德，1988）。再后來，由于美國市場的蕭條和崩潰，促使了證券交易委員會（SEC）的產(chǎn)生，要求上市公司提交已審查過的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，人們開始意識到審計(jì)責(zé)任的存在。此后，對內(nèi)部控制進(jìn)行檢查通常成為審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)，審計(jì)人員對內(nèi)部控制的觀念也擴(kuò)展到企業(yè)及其經(jīng)營活動的全部，以及管理政策的諸問題，社會公眾對審計(jì)的業(yè)務(wù)和責(zé)任的意識也急速增強(qiáng)。社會公眾要求審計(jì)人員揭示出所有重大的差錯(cuò)和舞弊，并對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力作出評價(jià)，對企業(yè)在財(cái)務(wù)方面是否健康作出報(bào)告。有關(guān)這方面的信息不確定性很大，信息的風(fēng)險(xiǎn)很高，審計(jì)人員作出正確的審計(jì)結(jié)論難度增加，風(fēng)險(xiǎn)在所難免。

（五）注冊會計(jì)師審計(jì)制度缺陷

注冊會計(jì)師審計(jì)制度不完善，削弱了對會計(jì)信息的鑒定作用。加之目前有的審計(jì)人員風(fēng)險(xiǎn)意識較薄弱，對審計(jì)責(zé)任的認(rèn)識不足，也會造成審計(jì)質(zhì)量的下降。

三、上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策和風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避

（一）社會環(huán)境方面

良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境是注冊會計(jì)師賴以生存和發(fā)展的客觀條件，只有有了良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，注冊會計(jì)師才能在執(zhí)業(yè)時(shí)堅(jiān)守獨(dú)立、客觀、公正的原則，從而使審計(jì)質(zhì)量得以保證。但是，從最近幾年發(fā)生的審計(jì)案例看，不少是由于會計(jì)師事務(wù)所方面及其注冊會計(jì)師受到被審計(jì)單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規(guī)、違心出具虛假審計(jì)報(bào)告。一旦出現(xiàn)問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計(jì)師審計(jì)迫切需要一個(gè)良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境?？上驳氖?，新《會計(jì)法》的頒布實(shí)施，使單位負(fù)責(zé)人成為承擔(dān)會計(jì)責(zé)任的主體，再加上其他相關(guān)的規(guī)定，加大了會計(jì)打假的力度，必將大大遏制會計(jì)造假的行為，從而為注冊會計(jì)師審計(jì)創(chuàng)造良好、寬松的社會環(huán)境有了一個(gè)良好的開端。與此同時(shí)，完善上市公司治理。公司治理結(jié)構(gòu)是防范財(cái)務(wù)舞弊最基礎(chǔ)的一道防線，尤其對民營背景的上市公司來講，如果沒有適當(dāng)制約機(jī)制，很容易出現(xiàn)實(shí)際控制人在董事會“一言堂”現(xiàn)象，將上市公司作為謀取私利的工具。由于財(cái)務(wù)舞弊通常給債權(quán)人也帶來巨大損失，作為債權(quán)人的銀行等機(jī)構(gòu)有意愿且有能力來監(jiān)督公司，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)債權(quán)人在公司治理中的作用。另外，完善銀行等金融機(jī)構(gòu)的治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制，加強(qiáng)金融聯(lián)手監(jiān)督。很多企業(yè)向銀行大額貸款能夠得逞，除了其造假水平高超外，從一個(gè)側(cè)面反映了我國銀行的治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制存在缺陷。格林柯爾案例已超越了證券行業(yè)的范圍，涉及證券、銀行等多個(gè)領(lǐng)域，因此有必要加強(qiáng)金融領(lǐng)域多部門間的監(jiān)管協(xié)作，建立監(jiān)管信息的溝通機(jī)制。如果能將各地貸款信息聯(lián)網(wǎng)，在不同監(jiān)管部門溝通，對格林柯爾未披露的大量融資信息就可盡早發(fā)現(xiàn)并及時(shí)監(jiān)管。此外，國內(nèi)一些非國有金融機(jī)構(gòu)為多爭得一杯羹，寧愿冒巨大風(fēng)險(xiǎn)，對一些貸款資料睜只眼閉只眼的現(xiàn)象普遍存在，更有甚者授意造假，縱容貸款企業(yè)的資金惡性循環(huán)。這也形成整個(gè)資金市場的不公平，不利于社會和諧平衡發(fā)展。

（二）會計(jì)師事務(wù)所方面

1.強(qiáng)化審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識

縱觀上市公司審計(jì)報(bào)告失敗案例，無不與會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)有關(guān)。注冊會計(jì)師首先應(yīng)當(dāng)樹立和強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)意識，保持較高的職業(yè)道德水準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，建立嚴(yán)謹(jǐn)踏實(shí)的工作作風(fēng)，認(rèn)真負(fù)責(zé)地對待每一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，以確保業(yè)務(wù)質(zhì)量。其次，主動學(xué)習(xí)和掌握與審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)的法律、法規(guī)和制度。多看相關(guān)的業(yè)務(wù)書籍和專業(yè)雜志，學(xué)習(xí)別人的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)。再次，慎重考慮出具何種意見的審計(jì)報(bào)告，千萬不可草率出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。在風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)存在的情況下，應(yīng)視風(fēng)險(xiǎn)的不同情況，出具保留意見的審計(jì)報(bào)告拒絕表示“同意”意見的審計(jì)報(bào)告或“否定”意見的審計(jì)報(bào)告，以轉(zhuǎn)移、分散、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)師事務(wù)所要用正反兩方面的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，加強(qiáng)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識教育，讓他們充分認(rèn)識到上市公司審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的普遍性和嚴(yán)重性，要時(shí)刻樹立起審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識。審計(jì)人員在從事具體審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，必須時(shí)時(shí)保持審慎的審計(jì)態(tài)度，以合理懷疑方式對待上市公司提供的所有審計(jì)資料，對發(fā)現(xiàn)的疑問，不能被上市公司外表所具有的某些假象以及看似合理的解釋所迷惑，而要嚴(yán)格地尋找證據(jù)支持。

2.建立客戶風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查與評估機(jī)制

我國事務(wù)所現(xiàn)在的審計(jì)工作大致分為三大部一般情況、符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試。多數(shù)事務(wù)所都把一半以上的工作量用于實(shí)質(zhì)性測試，很少把精力和工作量放在了解公司情況、評估風(fēng)險(xiǎn)上。從近年來發(fā)生的大案要案看，對上市公司面臨財(cái)務(wù)困境及違法違規(guī)造成的風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)最大的根源，而不是財(cái)務(wù)報(bào)告本身。會計(jì)師事務(wù)所必須在做業(yè)務(wù)之前，將公司的情況，尤其是潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)了解得清清楚楚，并據(jù)此合理安排審計(jì)工作量，節(jié)省成本。為此，會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部可建立一個(gè)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評估部門。該部門獨(dú)立于事務(wù)所的業(yè)務(wù)門和其他職能部門，對高級合伙人直接負(fù)責(zé)，部門的職責(zé)有二：一是對每一個(gè)上市公司新客戶做必要的調(diào)查了解；二是對所有老的上市公司每年可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，劃分等級，在年報(bào)審計(jì)時(shí)提供給業(yè)務(wù)部門。

（1）風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查

風(fēng)險(xiǎn)評估部門對企業(yè)的調(diào)查了解，除了對工商登記資料、企業(yè)性質(zhì)、企業(yè)歷史、企業(yè)隸屬關(guān)系、公共記錄等方面進(jìn)行基本了解外，重點(diǎn)應(yīng)從以下幾個(gè)方面進(jìn)行調(diào)查，進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評估：①企業(yè)經(jīng)營狀況。包括對企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、所有權(quán)特定優(yōu)勢和業(yè)務(wù)發(fā)展?fàn)顩r的評估。②股東和經(jīng)營者情況。一個(gè)股東持有的股份越多，對企業(yè)的控制權(quán)就越大。由于我國尚未在股份制企業(yè)真正建立科學(xué)的自我約束機(jī)制、相互制衡機(jī)制和有效的激勵(lì)機(jī)制，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)不健全，往往出現(xiàn)控股股東名為國家，實(shí)際為企業(yè)經(jīng)營者。經(jīng)營者決定企業(yè)的經(jīng)營方針，制訂企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，控制管理企業(yè)的全部經(jīng)營活動，對一切重大問題做出決策，因此要對他們的品行、學(xué)識、能力、經(jīng)驗(yàn)以及健康等情況進(jìn)行調(diào)查。③企業(yè)的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。要充分了解企業(yè)產(chǎn)品與國家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，特別是宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化對企業(yè)所處行業(yè)的影響，了解同行業(yè)競爭對象所采取的應(yīng)對策略，由此來判斷企業(yè)的經(jīng)營手段是否符合行業(yè)的經(jīng)營規(guī)律。此外，應(yīng)特別關(guān)注那些國家產(chǎn)業(yè)政策不支持、限制發(fā)展，以及行業(yè)政策變化較快、資金需求量大、產(chǎn)品過于單一、銷售對象過于固定的上市公司在急速變化的環(huán)境中是否存在利用會計(jì)手段調(diào)節(jié)業(yè)績，以掩蓋環(huán)境或政策變化對業(yè)績的不良影響的情況。

（2）風(fēng)險(xiǎn)評估

根據(jù)上述調(diào)查情況，對企業(yè)當(dāng)年的大致經(jīng)營狀況有了初步了解，在此基礎(chǔ)上，風(fēng)險(xiǎn)評估部門可結(jié)合被審計(jì)上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。風(fēng)險(xiǎn)評估部門根據(jù)對已調(diào)查的企業(yè)經(jīng)營狀況、股東和經(jīng)營者、企業(yè)的宏觀經(jīng)營環(huán)境的了解，分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營成果是否與已掌握該企業(yè)的基本面、行業(yè)的市場變化和經(jīng)營特點(diǎn)相符，并利用資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表三表各項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系，分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性，關(guān)注會計(jì)科目之間的相互對應(yīng)，衡量會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性。并關(guān)注企業(yè)選擇的會計(jì)政策變化、關(guān)聯(lián)交易的實(shí)質(zhì)，非經(jīng)常性損益的核算或變動等對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，由此判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度，進(jìn)而對企業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以評估分類。如對財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況嚴(yán)重不符的列為高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類別；財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況存在一定差距的列為中風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類別；財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的經(jīng)營成果與已掌握的基本情況基本相符的列為低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)類別，以這樣的方式減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性。

3.嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則編制審計(jì)工作底稿

由于審計(jì)工作底稿完整清晰地記載了注冊會計(jì)師的工作過程和結(jié)果，一旦出了問題，監(jiān)管部門往往依據(jù)審計(jì)工作底稿追究事務(wù)所和注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，事務(wù)所必須高度重視審計(jì)工作底稿的編制。一是從形式上保證審計(jì)工作底稿按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的格式、標(biāo)識、基本內(nèi)容進(jìn)行編制，沒有遺漏。二是在實(shí)質(zhì)上，審計(jì)工作底稿應(yīng)完整地記錄審計(jì)人員按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)施的具體審計(jì)程序，凡審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定必須實(shí)施的審計(jì)程序一定要到位，無法實(shí)施的要采取有關(guān)替代程序。三是保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。

（三）上市公司方面

在外部審計(jì)得以加強(qiáng)的同時(shí)，上市公司的內(nèi)部審計(jì)也要被重視起來，才能更加有效地防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。重視內(nèi)部審計(jì)，要從以下幾方面入手：

1.健全內(nèi)部控制制度。審計(jì)是以內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，完善內(nèi)部控制制度，是降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。首先要建立嚴(yán)格的內(nèi)部牽制制度，第二是要堅(jiān)持崗位分離的原則，第三是要嚴(yán)格遵守審計(jì)工作底稿分級復(fù)核制度，第四是審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)要注意巡視，最后，要建立審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量考核制度。

2.嚴(yán)格內(nèi)審工作程序。嚴(yán)格執(zhí)行合理的審計(jì)工作程序是圓滿完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。從審計(jì)任務(wù)下達(dá)、審計(jì)工作方案的編制，到實(shí)施審計(jì)、編制審計(jì)工作底稿、撰寫審計(jì)報(bào)告，整個(gè)工作流程必須有一套規(guī)范程序。在準(zhǔn)備階段應(yīng)當(dāng)建立審計(jì)計(jì)劃制度，在實(shí)施階段應(yīng)該建立審計(jì)取證管理制度，在終結(jié)階段應(yīng)該建立工作底稿復(fù)核制度和審計(jì)報(bào)告制度，審計(jì)工作結(jié)束以后應(yīng)該建立檔案管理制度。

3.運(yùn)用現(xiàn)代的審計(jì)方法和技術(shù)。內(nèi)審人員要從思想上、觀念上深入理解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)方法上，引進(jìn)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)模式是最好的選擇。隨著電算化的，審計(jì)工作應(yīng)把重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到系統(tǒng)分析、設(shè)計(jì)和運(yùn)行上，增強(qiáng)機(jī)技術(shù)的運(yùn)用，還要注意加強(qiáng)事前、事中審計(jì)，同時(shí)，內(nèi)審人員在制定和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同項(xiàng)目的特點(diǎn)，采用不同的方法，例如在進(jìn)行違紀(jì)違規(guī)審計(jì)時(shí)，要盡可能采用詳查法，以防止遺漏。

4.注重多收集審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)工作的基礎(chǔ)，證據(jù)越多，證明力就越強(qiáng)越充分，內(nèi)審人員應(yīng)堅(jiān)持客觀公正的立場和實(shí)事求是的態(tài)度，無論是實(shí)物證據(jù)、口頭證據(jù)還是書面證據(jù)，無論是直接就證據(jù)還是間接證據(jù)，都不能馬虎。對審計(jì)出的問題必須從各個(gè)方面進(jìn)行驗(yàn)證，以取得足夠充分的證據(jù)支持審計(jì)意見，避免因證據(jù)不足帶來的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5.重視后續(xù)審計(jì)。后續(xù)審計(jì)主要是看審計(jì)報(bào)告中要求被審計(jì)單位糾正、整改的問題是否落實(shí)，提出的建設(shè)性的建議是否被采納，驗(yàn)證提出的建設(shè)性的建議是否符合實(shí)際，這樣有利于提高審計(jì)工作質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。