基于低碳經(jīng)濟視角的內(nèi)部控制優(yōu)化問題研究

朱君

【摘 要】 內(nèi)部控制作為全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力的重要手段，對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。縱觀我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行，形式化、教條化、高成本、低效益等不合理因素普遍存在，嚴重影響了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。文章基于低碳經(jīng)濟視角，以低碳經(jīng)濟理念為指導，從重視社會責任、強調(diào)成本效益原則、建立人本內(nèi)部控制三個方面對我國現(xiàn)有內(nèi)部控制體系進行優(yōu)化，力爭以最低的成本、最有效的方式，最大限度地保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，為我國企業(yè)的低碳化發(fā)展助力。

【關(guān)鍵詞】 低碳經(jīng)濟； 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制優(yōu)化

一、引言

低碳經(jīng)濟的概念是在全球氣候變化，國際制度框架遭受空前挫折的形勢下由英國于2003年率先提出的，后經(jīng)2009年哥本哈根會議才開始在世界范圍內(nèi)流行，并受到國內(nèi)外各界人士的關(guān)注。所謂低碳經(jīng)濟，是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導下，通過技術(shù)和制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等手段，盡可能減少煤炭石油等高碳能源消耗，減少溫室氣體排放，達到經(jīng)濟社會發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護雙贏的一種經(jīng)濟發(fā)展形態(tài)。其實質(zhì)是能源高效利用和清潔能源開發(fā)，核心是能源技術(shù)和減排技術(shù)創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和制度創(chuàng)新以及人類生存發(fā)展觀念的轉(zhuǎn)變。

始于氣候變化和能源安全的低碳經(jīng)濟理念隨著實踐的發(fā)展已滲透到社會、經(jīng)濟、企業(yè)等各個層面，其內(nèi)涵和外延也得到了進一步的深化。低碳經(jīng)濟不僅是以低能耗、低排放、高產(chǎn)出為基礎(chǔ)的經(jīng)濟發(fā)展模式，也倡導低碳企業(yè)、低碳城市、低碳社會、低碳消費的低碳發(fā)展形態(tài)，包含碳關(guān)稅、碳金融、碳政治、碳管理等的低碳發(fā)展手段。低碳經(jīng)濟理念在關(guān)注資源利用、強調(diào)低成本高效益的物本經(jīng)濟之外，還在深層次上涉及公平、正義、和諧的人本經(jīng)濟問題，是關(guān)于經(jīng)濟社會發(fā)展、生態(tài)環(huán)境保護、人類自身發(fā)展的一種新的發(fā)展機會、發(fā)展方式以及更好的可能性。

企業(yè)作為經(jīng)濟社會發(fā)展的重要推動力量，是低碳經(jīng)濟發(fā)展的主要參與者與受益者，將低碳經(jīng)濟理念融入日常生產(chǎn)經(jīng)營管理之中，探索低碳發(fā)展之路，不僅符合“低碳化”的社會發(fā)展趨勢，也是實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，追求可持續(xù)發(fā)展的重要舉措。企業(yè)的低碳化發(fā)展，不僅涉及采購、生產(chǎn)、運營、銷售、服務(wù)等生產(chǎn)價值鏈活動的低碳化，還包括企業(yè)管理、人力資源、技術(shù)開發(fā)等基礎(chǔ)活動的低碳化。內(nèi)部控制作為提升企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力的重要管理活動，用低碳經(jīng)濟理念指導其制度設(shè)計與實施，通過對現(xiàn)有內(nèi)部控制體系的不斷優(yōu)化，力爭以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略等內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，對我國企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。

二、基于低碳經(jīng)濟視角的內(nèi)部控制優(yōu)化

企業(yè)作為由不同類型資源所有者參與組成的一系列契約組合，存在明顯的不完備性和代理問題，而內(nèi)部控制就是為了緩解企業(yè)管理者以及員工之間的不完備契約和委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的，其關(guān)注企業(yè)所面臨的、影響企業(yè)目標實現(xiàn)的風險，希望能夠通過提高或保證內(nèi)部控制系統(tǒng)質(zhì)量，最終達到合理保證企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)（林鐘高等，2009）。內(nèi)部控制在企業(yè)由來已久，從最初孕育內(nèi)部控制思想的內(nèi)部牽制，發(fā)展為內(nèi)部控制制度，到后來的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)以及今日的內(nèi)部控制整合框架和風險管理整合框架，內(nèi)部控制在企業(yè)管理中扮演者重要的角色。

我國自2006年成立內(nèi)部控制標準委員會以來，致力于建立一套以防范風險和控制舞弊為中心、以控制標準和評價標準為主體，結(jié)構(gòu)合理、內(nèi)容完整、方法科學的內(nèi)部控制體系。2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》連同2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的相繼發(fā)布與實施，標志著我國與世界接軌的內(nèi)部控制規(guī)范體系已初步形成。但是，縱觀我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行，形式化、教條化、高成本、低效益等不合理的因素普遍存在，內(nèi)部控制的貫徹實施并未取得預期效果。因此，以低碳經(jīng)濟相關(guān)理念為指導，通過優(yōu)化現(xiàn)有內(nèi)部控制體系，以保證內(nèi)部控制制度的合理設(shè)計和有效運行，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

（一）將社會責任貫穿于內(nèi)部控制過程之中

環(huán)境保護是企業(yè)低碳化發(fā)展首先要解決的問題，也是最基本的問題。按照低碳經(jīng)濟發(fā)展理念，企業(yè)應該將環(huán)保和低耗的要求納入生產(chǎn)、流通、分配、消費的全過程。企業(yè)發(fā)展目標不再局限于站在投資者的角度評價其總體價值，而應該將價值邊界擴展到債權(quán)人、供應商、客戶、員工、消費者等交易伙伴，以及包括政府部門、本地居民、本地社區(qū)、環(huán)保主義等壓力集團，甚至包括自然環(huán)境、人類后代等受到企業(yè)經(jīng)營活動直接或間接影響的客體（Freeman，1984）。與此同時，企業(yè)應該更多地關(guān)注與社會責任相關(guān)的環(huán)境保護、資源節(jié)約、安全生產(chǎn)、員工權(quán)益、消費者權(quán)益等相關(guān)內(nèi)容。

當前，以股東權(quán)利為軸心，以員工責任為邊界，漠視企業(yè)其他利益相關(guān)者的傳統(tǒng)內(nèi)部控制框架已不再適應企業(yè)的低碳化發(fā)展。因此，監(jiān)督企業(yè)履行社會責任、維護和平衡企業(yè)各利益相關(guān)者的合法權(quán)益，成為低碳經(jīng)濟視角下企業(yè)內(nèi)部控制的重要職能。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已將社會責任納入內(nèi)部控制環(huán)境要素之中，認為企業(yè)是否履行社會責任、履行了哪些社會責任以及如何履行社會責任屬于企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的環(huán)境范疇。從低碳經(jīng)濟視角來看，企業(yè)履行社會責任，與企業(yè)創(chuàng)造利潤或?qū)崿F(xiàn)股東財富價值一樣重要，因此，與內(nèi)部控制環(huán)境相比，將社會責任作為企業(yè)內(nèi)部控制目標更具合理性。將社會責任履行同“五目標”一起作為內(nèi)部控制制度建設(shè)和執(zhí)行的標準，貫徹于內(nèi)部控制過程之中，用以指導企業(yè)內(nèi)部控制實務(wù)，在保證原有目標實現(xiàn)的基礎(chǔ)上，著重強調(diào)企業(yè)社會責任的落實情況，既符合企業(yè)低碳化的發(fā)展方向，也是低碳經(jīng)濟視角下內(nèi)部控制應該重點關(guān)注的問題。

（二）用成本效益原則指導內(nèi)部控制建設(shè)

低碳經(jīng)濟所倡導的低能耗、低污染、低排放和高效能、高效率、高效益的經(jīng)濟發(fā)展理念，其實質(zhì)就是以最低的成本獲得最高的經(jīng)濟效益，是成本效益原則的體現(xiàn)，低碳經(jīng)濟視角下內(nèi)部控制制度的設(shè)計與執(zhí)行也應該以成本效益原則為指導。目前我國內(nèi)部控制實施過程中，存在許多不合理的地方，不僅造成企業(yè)資源的嚴重浪費，也未達到內(nèi)部控制的應有目標。

首先，就內(nèi)部控制制度設(shè)計來看，以我國內(nèi)部控制規(guī)范體系為指導，設(shè)計符合本企業(yè)實情的內(nèi)部控制制度是企業(yè)實施內(nèi)部控制的前提?？紤]到注冊會計師在專業(yè)知識、從業(yè)經(jīng)驗等方面的特有優(yōu)勢，我國鼓勵企業(yè)聘請注冊會計師參與到內(nèi)部控制制度的建設(shè)當中。然而，目前大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制制度設(shè)計由會計師事務(wù)所全權(quán)代理，企業(yè)內(nèi)部管理者及相關(guān)員工游離在制度設(shè)計過程之外，甚至有的會計師事務(wù)所將一份制度版本出售給多個企業(yè)。當制度設(shè)計不能與企業(yè)實際相結(jié)合時，強加給企業(yè)的內(nèi)部控制制度就不能嵌入各項業(yè)務(wù)活動之中，無法被企業(yè)員工充分領(lǐng)悟和接納，此時企業(yè)不僅承擔了高額的制度設(shè)計費用，而且內(nèi)部控制也未能發(fā)揮預期的作用。因此，在注冊會計師的指導下，鼓勵企業(yè)相關(guān)人員甚至全體員工參與到內(nèi)部控制制度的設(shè)計過程之中，應該是低碳經(jīng)濟視角下內(nèi)部控制制度設(shè)計的最優(yōu)方式。只有這樣，內(nèi)部控制制度才能全方位地融入企業(yè)各項業(yè)務(wù)活動之中，才能根植于企業(yè)員工的思想當中，指導員工行為，保證內(nèi)部控制制度的有效貫徹和落實。

其次，就內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的角色定位來看，內(nèi)部審計既是內(nèi)部控制環(huán)境的重要組成部分（鄭石橋，2008），也扮演著內(nèi)部控制的確認者，承擔著監(jiān)督、評價和改善內(nèi)部控制的基本職責（王光遠，2007）。但是，目前我國內(nèi)部控制規(guī)范體系缺乏對內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中角色定位的強制性規(guī)定，如基本規(guī)范中“企業(yè)應當明確內(nèi)部審計機構(gòu)（或經(jīng)授權(quán)的其他監(jiān)督機構(gòu)）和其他內(nèi)部機構(gòu)在內(nèi)部監(jiān)督中的職責權(quán)限”，以及評價指引中“企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計部門或?qū)ｉT機構(gòu)（內(nèi)部控制評價部門）負責內(nèi)部控制評價的具體組織實施工作”，內(nèi)部審計成為內(nèi)部控制評價的可選機構(gòu)而不是必備機構(gòu)。內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中缺乏明確的角色定位，必然使企業(yè)在內(nèi)部控制實務(wù)中無所適從，內(nèi)部審計機構(gòu)建設(shè)也得不到應有的重視，使得內(nèi)部審計的健全性與獨立性成為目前我國企業(yè)內(nèi)部控制中最不容樂觀的方面之一（王彩君、李宇立，2010）。內(nèi)部審計作為確保企業(yè)受托責任履行的控制機制，其性質(zhì)與職責隨著內(nèi)部控制范圍的不斷拓展在逐漸演變，從財務(wù)審計、管理審計延伸至風險管理和治理程序。相應的，內(nèi)部審計的職能也由單一的監(jiān)督職能向監(jiān)督、評價等多種職能轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計已經(jīng)完全能夠承擔和勝任與內(nèi)部控制相關(guān)的工作，謝志華（2009）等甚至認為內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。我國已形成了以審計法為統(tǒng)馭，以內(nèi)部審計行政法規(guī)和部門規(guī)章為支撐，以內(nèi)部審計準則為補充的規(guī)范體系，為企業(yè)內(nèi)部審計建設(shè)提供了法律依據(jù)和實務(wù)指南。因此，與企業(yè)另建內(nèi)部控制監(jiān)督評價職能機構(gòu)相比，將監(jiān)督與評價職責直接賦予內(nèi)部審計，不僅能夠降低企業(yè)內(nèi)部控制的運行成本，還有助于內(nèi)部控制的有效執(zhí)行與作用發(fā)揮，符合企業(yè)的低碳化發(fā)展理念。

最后，就內(nèi)部控制評價來看，內(nèi)部控制評價的主體不僅包括企業(yè)自身也包括注冊會計師，涉及企業(yè)以自我完善為目標的內(nèi)部控制評價和應市場監(jiān)管者要求以對外披露為目標的內(nèi)部控制評價，以及注冊會計師的服務(wù)于財務(wù)報告審計的內(nèi)部控制評價和實施內(nèi)部控制審計的內(nèi)部控制評價（吳秋生、楊瑞平，2011）。無論內(nèi)部控制評價的實施主體是誰，也不管是基于何種目的展開的，內(nèi)部控制評價對象和所依據(jù)的基礎(chǔ)資料都是一致的。因此，合理整合內(nèi)部控制評價，實現(xiàn)內(nèi)部控制評價工作內(nèi)容與環(huán)節(jié)的相互配合、評價資料與評價結(jié)果的共享是降低內(nèi)部控制評價成本，提高內(nèi)部控制評價效率的有效途徑。同一評價主體展開的基于不同目標的內(nèi)部控制評價，由于不存在任何利益沖突，主體內(nèi)的內(nèi)部控制評價整合是能夠達成的。但是企業(yè)和注冊會計師作為不同的利益主體，具有不同的價值追求，尤其當企業(yè)存在財務(wù)舞弊和內(nèi)部控制缺陷時，主體間的內(nèi)部控制評價整合就難以達成。如何利用企業(yè)作為評價主體時所具有的信息優(yōu)勢，尤其是關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度設(shè)計及運行的隱性知識，以及注冊會計師在內(nèi)部控制體系建設(shè)和評價方面的專業(yè)技術(shù)優(yōu)勢，以實現(xiàn)二者的優(yōu)勢互補和成果共享，是內(nèi)部控制評價整合中需要重點解決的問題。但是必須認識到內(nèi)部控制評價整合是以不能違背內(nèi)部評價與外部評價相互制衡的基本原則為前提的，是在堅持這一基本原則基礎(chǔ)上的優(yōu)化和精簡，是相互協(xié)調(diào)、相互促進與相互借鑒的。

（三）將人本經(jīng)濟融入內(nèi)部控制的設(shè)計與實施

任何關(guān)于經(jīng)濟發(fā)展的學說，歸根到底都是為了解決人類自身發(fā)展這個根本性的問題，低碳經(jīng)濟發(fā)展理念亦不例外。低碳經(jīng)濟在關(guān)注資源利用，強調(diào)低成本高效益的物本經(jīng)濟之外，還在深層次上涉及人本經(jīng)濟問題，認為人是經(jīng)濟活動的出發(fā)點、核心和歸宿，滿足人的合理需要、促進人的全方位發(fā)展是低碳經(jīng)濟發(fā)展模式中人本經(jīng)濟理念的全面反應。因此，企業(yè)的低碳化發(fā)展應該重視人性化的內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)，將人本經(jīng)濟融入內(nèi)部控制設(shè)計與實施過程之中。

現(xiàn)代內(nèi)部控制的本質(zhì)是對人財物的全面控制，核心是對人的控制，人既是內(nèi)部控制的客體，也是內(nèi)部控制的主體；既是內(nèi)部控制的手段，也是內(nèi)部控制的目的（王海兵、李文君，2010）。雖然我國企業(yè)內(nèi)部控制應用指引已將社會責任、企業(yè)文化等人本因素移植到內(nèi)部控制體系中，但是以人為本的控制理念并未得到有效的貫徹和落實。企業(yè)內(nèi)部控制仍然是重視物權(quán)、輕視人權(quán)的傳統(tǒng)物本內(nèi)部控制，強調(diào)物質(zhì)資本出資者利益，把人力資本出資者物化為一種生產(chǎn)要素和控制工具，將活勞動載體的“人”也視同“物”進行管理控制，通過對人的行為的控制，達到對物的風險控制的目的，注重人作為控制手段的一面，而忽視了人作為控制目的的一面（王海兵等，2011）。由此導致企業(yè)員工的中、高層需求遭到忽視，甚至有的企業(yè)連安全生產(chǎn)、工資發(fā)放等員工的低層次需求也無法滿足，降低了員工對內(nèi)部控制的認同度。因此，實現(xiàn)人本內(nèi)部控制就必須強調(diào)企業(yè)員工在內(nèi)部控制中的主體地位，培養(yǎng)溫情和富有活力的企業(yè)文化，營造全員參與的內(nèi)部控制氛圍。

對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠施加影響的“人”，不僅包括企業(yè)員工，還涉及消費者、社會公眾在內(nèi)的企業(yè)利益相關(guān)者。企業(yè)人本內(nèi)部控制就是以企業(yè)利益相關(guān)者為根本，滿足不同利益相關(guān)者需要，實現(xiàn)各類利益相關(guān)者價值的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制不再單純是股東控制管理者的工具，也不是管理者控制員工的工具，而是維護各利益相關(guān)者合法權(quán)益的一種制度安排。此時，企業(yè)應在構(gòu)建和諧控制關(guān)系的基礎(chǔ)上開展控制活動，不把員工視為物化的生產(chǎn)要素和控制工具，不把消費者當成提款機，改變對社會環(huán)境的漠視態(tài)度，運用內(nèi)部控制維護企業(yè)員工、消費者等利益相關(guān)者的合法權(quán)益，以取得員工的大力支持和社會的廣泛認可，建設(shè)以人為本的內(nèi)部控制系統(tǒng)，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標和企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

三、結(jié)束語

企業(yè)作為經(jīng)濟社會發(fā)展的重要推動力量，是低碳經(jīng)濟發(fā)展的主要參與者與受益者，將低碳理念融入日常生產(chǎn)經(jīng)營管理之中，是企業(yè)適應低碳經(jīng)濟新形勢的客觀要求，也是企業(yè)低碳化發(fā)展的必經(jīng)之路。內(nèi)部控制作為全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力的重要管理手段，對企業(yè)經(jīng)營目標的實現(xiàn)和可持續(xù)發(fā)展具有重要的意義。當前，我國企業(yè)內(nèi)部控制實務(wù)中，內(nèi)部控制制度設(shè)計與執(zhí)行的形式化、教條化、高成本、低效益等不合理現(xiàn)象普遍存在，嚴重影響了內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。基于此，本文從低碳經(jīng)濟視角，以低碳經(jīng)濟中關(guān)于保護環(huán)境、追求低成本高效益、發(fā)展人本經(jīng)濟的理念為指導，從重視社會責任、強調(diào)成本效益原則、建立人本內(nèi)部控制三個方面對我國現(xiàn)有內(nèi)部控制體系進行優(yōu)化，力爭以最低的成本、最有效的方式、最大限度地保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)，為我國企業(yè)的低碳化發(fā)展助力。

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