淺析實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

理紅杰

摘 要 本文通過(guò)實(shí)質(zhì)重于形式原則的表述及涵義介紹，結(jié)合企業(yè)單位中若干會(huì)計(jì)操作實(shí)務(wù)，分析了在日常會(huì)計(jì)工作中這一原則的實(shí)時(shí)體現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員給出了合理應(yīng)用的建議，同時(shí)重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)人員在這一原則的要求下應(yīng)當(dāng)具備的專業(yè)素質(zhì)和判斷能力。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

實(shí)質(zhì)重于形式原則是一項(xiàng)非常重要的會(huì)計(jì)原則。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)層出不窮，實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用范圍愈加廣泛，其在反映交易或事項(xiàng)的真實(shí)性，提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息方面，發(fā)揮著重要作用。

眾所周知，會(huì)計(jì)是通過(guò)一系列的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告程序，為政府部門、投資者、債權(quán)人以及其他各個(gè)方面提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的重要信息，因此“實(shí)質(zhì)重于形式”原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用非常重要及廣泛，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)得到很好的體現(xiàn)，為企業(yè)及其他報(bào)告使用者據(jù)以經(jīng)濟(jì)決策提供依據(jù)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)記錄等方面都不同程度體現(xiàn)出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

一、會(huì)計(jì)要素確認(rèn)方面

一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易的發(fā)生要進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，首先要經(jīng)過(guò)會(huì)計(jì)確認(rèn)。會(huì)計(jì)確認(rèn)就是把一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)或交易正式作為會(huì)計(jì)要素予以認(rèn)可的一種會(huì)計(jì)行為。

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：“資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源?！毙碌馁Y產(chǎn)概念從兩方面對(duì)原定義做了修正：一是指出資產(chǎn)是過(guò)去交易或事項(xiàng)形成，并由企業(yè)擁有或者控制的資源，而不是由未來(lái)交易或事項(xiàng)形成的資源；二是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。如果企業(yè)某項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，則該財(cái)產(chǎn)不能作為企業(yè)的資產(chǎn)。這正是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。

1、融資租賃固定資產(chǎn)的確認(rèn)

判斷某一項(xiàng)資源是否為企業(yè)資產(chǎn)，通常以是否擁有資產(chǎn)的所有權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)，這比較容易理解。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)，如果沒(méi)有擁有其所有權(quán)，但能夠控制它并會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，也應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)。最典型的交易事項(xiàng)就是融資租賃，企業(yè)融資租入一項(xiàng)設(shè)備，根據(jù)租賃協(xié)議規(guī)定：“租賃期間該設(shè)備的所有權(quán)歸屬租賃公司”，在承租期內(nèi)，從法律的角度看，固定資產(chǎn)的所有權(quán)屬于出租方。但由于資產(chǎn)租賃期長(zhǎng)，接近租賃資產(chǎn)的使用壽命，承租方實(shí)質(zhì)上取得了對(duì)該設(shè)備的使用權(quán)和控制權(quán)，并獲得這項(xiàng)設(shè)備所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，這符合資產(chǎn)的定義。作為取得這些權(quán)利的代價(jià)，承租方需要支付大致等于該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值的金額和有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，同時(shí)也承擔(dān)了由該設(shè)備引起的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。由于租賃資產(chǎn)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都已轉(zhuǎn)移給了承租方，因此，從實(shí)質(zhì)上看該資產(chǎn)應(yīng)該屬于承租方，承租方應(yīng)將融資租入的固定資產(chǎn)視為自有固定資產(chǎn)進(jìn)行管理與核算。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中，將融資租入的固定資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)，并采用與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策計(jì)提折舊。這種資產(chǎn)的確認(rèn)體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

2、存貨入賬的時(shí)間的確認(rèn)

企業(yè)在材料采購(gòu)過(guò)程中，所購(gòu)買的原材料已到達(dá)企業(yè)，并已驗(yàn)收入庫(kù)成為了企業(yè)的庫(kù)存材料，但該企業(yè)對(duì)這批材料尚未付款，也沒(méi)有收到發(fā)票賬單。在這種情況下，商品交易的法律形式雖不具備，但月末仍需依據(jù)其經(jīng)濟(jì)事實(shí)將已入庫(kù)的存貨估價(jià)入賬，并進(jìn)行盤點(diǎn)，這同樣是實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體體現(xiàn)。

3、對(duì)借款費(fèi)用資本化的確認(rèn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)—借款費(fèi)用》中規(guī)定：“只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建過(guò)程中的借款費(fèi)用才能在符合資本化條件[]的情況下予以資本化。”符合條件包含：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生（購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)）、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生（利息支出等）、購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。

對(duì)于企業(yè)所發(fā)生的費(fèi)用是否予以資本化，這就需要根據(jù)企業(yè)的具體情況進(jìn)行分析，并根據(jù)借款費(fèi)用的用途進(jìn)行判斷。譬如A企業(yè)在購(gòu)建固定資產(chǎn)中，向銀行申請(qǐng)了兩年期1億元的固定資產(chǎn)專項(xiàng)貸款，年利率5.6%，借款合同規(guī)定：該借款按季付息，到期一次性還本。但由于種種原因，此筆貸款在第一個(gè)季度沒(méi)有能購(gòu)?fù)度氲剿?gòu)建的固定資產(chǎn)中，那么根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這一期的借款費(fèi)用140萬(wàn)元（10000萬(wàn)元x5.6%/12x3）就不能予以資本化，不能作為固定資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)入賬，而只能作為當(dāng)期的財(cái)務(wù)費(fèi)用來(lái)處理了。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則在收入確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—收入》中規(guī)定，對(duì)于銷售商品收入的確認(rèn)應(yīng)同時(shí)滿足5個(gè)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收人的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。這五個(gè)條件充分貫徹了實(shí)質(zhì)重于形式的原則，即收入確認(rèn)的條件不是所有權(quán)憑證或?qū)嵨锏男问缴系慕桓?，而是商品所有?quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬發(fā)生轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)性條件。

按照上述的要求，企業(yè)在確認(rèn)銷售商品的收入時(shí)，不能只從形式上關(guān)注商品實(shí)物是否交付、商品所有權(quán)憑證是否轉(zhuǎn)移、商品貨款是否收到等等。而要對(duì)每一項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。例如：棉紡廠將自己生產(chǎn)的紡織布匹賣給了印染廠，貨已發(fā)出并到達(dá)了印染廠；棉紡廠的收款通知已經(jīng)發(fā)出，但還沒(méi)有收到貨款。會(huì)計(jì)期末，對(duì)于棉紡廠來(lái)說(shuō)，這筆交易是否確定為收入，還需會(huì)計(jì)人員根據(jù)交易合同或協(xié)議的規(guī)定、根據(jù)以往與買方交往的直接經(jīng)驗(yàn)、政府的有關(guān)政策以及從其他方面獲得的信息等加以判斷，仔細(xì)分析和判斷是否滿足收入確認(rèn)的條件，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則確認(rèn)當(dāng)期收入。對(duì)于有退貨選擇權(quán)的商品銷售（如銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出檢驗(yàn)工作等，購(gòu)貨方仍保留退貨選擇權(quán)），如果不能合理地估計(jì)退貨的可能性，即使商品已經(jīng)發(fā)給買方，但風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍然沒(méi)有轉(zhuǎn)移，對(duì)于這種發(fā)出的商品就不能在當(dāng)期確認(rèn)收入，要待退貨期滿買方?jīng)]有退貨時(shí)方可確認(rèn)收入。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則在費(fèi)用確認(rèn)方面的體現(xiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》中對(duì)于借款費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化，遵循的是實(shí)質(zhì)重于形式的原則。準(zhǔn)則中規(guī)定，借款費(fèi)用同時(shí)滿足下列條件的，才能開(kāi)始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。由此可見(jiàn)，借款費(fèi)用資本化開(kāi)始的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是關(guān)注借款費(fèi)用的發(fā)生是否與購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)有直接的關(guān)聯(lián)，只有將籌集的資金真正用到購(gòu)建或者生產(chǎn)資產(chǎn)的活動(dòng)中，才能將借款費(fèi)用資本化。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》中還規(guī)定：購(gòu)建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這就是說(shuō)，如果企業(yè)某項(xiàng)應(yīng)予資本化的資產(chǎn)雖然形式上尚未竣工驗(yàn)收或完工，但實(shí)質(zhì)上已達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)，應(yīng)當(dāng)將其費(fèi)用化。這一“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則杜絕了一些公司在一些工程完工并交付使用后，遲遲不辦理竣工結(jié)算，以達(dá)到將一些借款費(fèi)用計(jì)入工程成本，減少當(dāng)期費(fèi)用、虛增當(dāng)期利潤(rùn)的目的。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量方面

“實(shí)質(zhì)重于形式”原則不僅在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)方面得到體現(xiàn)，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面也得到充分的貫徹?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》提出了五種計(jì)量屬性：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)要素的具體情況，按照規(guī)定選擇相應(yīng)的計(jì)量屬性。

（一）長(zhǎng)期投資核算方面的計(jì)量

A公司擁有B公司19%的股權(quán)，按照會(huì)計(jì)核算的原則，A公司的長(zhǎng)期投資應(yīng)遵循成本法的原則進(jìn)行核算，但A公司對(duì)B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利并產(chǎn)生重大的影響，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，A公司在股權(quán)計(jì)量上就應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

（二）對(duì)于延期付款購(gòu)入資產(chǎn)的計(jì)量

超過(guò)正常信用條件延期付款購(gòu)入的固定資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)，所以，資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)該以購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，在付款信用期內(nèi)，實(shí)際支付的價(jià)款和購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，作為借款費(fèi)用來(lái)處理。

（三）非貨幣性交易中資產(chǎn)入賬價(jià)值的計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定：在非貨幣交易中換入的資產(chǎn)按公允價(jià)值入賬必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。如果兩個(gè)條件都不滿足，或只滿足其中的一個(gè)條件，對(duì)于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬而不能按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價(jià)值和當(dāng)期的損益。

例如，一汽公司以一臺(tái)自己生產(chǎn)的汽車（賬面價(jià)值50萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值60萬(wàn)元），和大通公司交換一臺(tái)設(shè)備（賬面價(jià)值為60萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為60萬(wàn)元）。如果一汽公司和大通公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)，一汽公司換入的設(shè)備，其入賬價(jià)值就是50萬(wàn)元；如果一汽公司和大通公司不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，一汽公司換入的設(shè)備，其入賬價(jià)值就是60萬(wàn)元，與賬面10萬(wàn)元的差額確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。這項(xiàng)交易從法律形式上看，交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易并不影響，但從商業(yè)實(shí)質(zhì)上看，交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對(duì)交易價(jià)格的公允性會(huì)產(chǎn)生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵偱實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

三、會(huì)計(jì)報(bào)告方面

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則在資產(chǎn)負(fù)債表中的體現(xiàn)

在資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)類項(xiàng)目按照流動(dòng)性分為流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)。在一年內(nèi)可變現(xiàn)的“可供出售金融資產(chǎn)”、“持有至到期投資”、“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，從其表面形式看是非流動(dòng)資產(chǎn)，但由于變現(xiàn)時(shí)間在一年內(nèi)，本質(zhì)上不再屬于非流動(dòng)資產(chǎn)，因此應(yīng)從非流動(dòng)資產(chǎn)中分離出來(lái)，在流動(dòng)資產(chǎn)的最后一個(gè)項(xiàng)目——“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”中列示。

負(fù)債類項(xiàng)目按照負(fù)債的償還時(shí)間分為流動(dòng)負(fù)債和非流動(dòng)負(fù)債。對(duì)于一年內(nèi)到期的“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期借款”、“應(yīng)付債券”，從其表面形式看是非流動(dòng)負(fù)債，但由于其償還的期限已經(jīng)在一年以內(nèi)了，本質(zhì)不再屬于非流動(dòng)負(fù)債了，因此應(yīng)該從非流動(dòng)負(fù)債中分離出來(lái)，在流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目下的——“一年內(nèi)到期的流動(dòng)負(fù)債”中列示。

（二）實(shí)質(zhì)重于形式原則在利潤(rùn)表中的體現(xiàn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)投資性房地產(chǎn)和金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量引入了公允價(jià)值模式，準(zhǔn)則中規(guī)定：公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。在利潤(rùn)表中列示在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)下，相對(duì)于“投資收益”而言，它反映的是企業(yè)未真正實(shí)現(xiàn)但應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表的損益。

例如，A公司為了短期獲利購(gòu)入股票200萬(wàn)元，帳面上反映為“交易性金融資產(chǎn)”，會(huì)計(jì)期末（12月31日），該批股票的公允價(jià)值為220萬(wàn)元，按照這一時(shí)點(diǎn)計(jì)算，如果不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，A公司潛在獲利20萬(wàn)元，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，列示于利潤(rùn)表“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)下，作為當(dāng)期的利潤(rùn)；如果在12月31日A公司以220萬(wàn)元的價(jià)格售出，不考慮相關(guān)的稅費(fèi)，A公司實(shí)質(zhì)上也是獲利20萬(wàn)元，列示于利潤(rùn)表“投資收益”項(xiàng)下，反映企業(yè)已經(jīng)真正實(shí)現(xiàn)的損益。利潤(rùn)表分設(shè)兩個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)反映，更能把握經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。

（三）實(shí)質(zhì)重于形式原則在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的應(yīng)用

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的必要條件是存在“控制”。控制是確定合并范圍的基體依據(jù)。在我國(guó)，確定合并范圍主要依據(jù)是投資企業(yè)是否實(shí)際控制了被投資企業(yè)。2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33條——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》中規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以“控制”為基礎(chǔ)予以確定。在確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表主體時(shí)，并不是以企業(yè)的法律形式為依據(jù)，而是以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，即母公司是否對(duì)子公司擁有控制權(quán)為依據(jù)的。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)說(shuō)，即使母公司擁有子公司50%以上的股份，但不能對(duì)子公司實(shí)施控制，這些子公司就不應(yīng)納入母公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍；相反，即使母公司并不擁有子公司50%以上的股份，但能滿足下列條件之一的：（1）通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；（4）在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中占有多數(shù)表決權(quán)；這樣也被認(rèn)為對(duì)子公司擁有控制權(quán)，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。

新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的理論，已經(jīng)由原來(lái)的側(cè)重母公司“是否擁有過(guò)半數(shù)股權(quán)或者表決權(quán)為標(biāo)準(zhǔn)”的理論，轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，要求對(duì)母公司能夠控制的所有子公司均應(yīng)納入合并范圍，而不一定考慮嚴(yán)格的股權(quán)比例。這一規(guī)定將使上市公司利用母公司或子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為得到很大程度的限制。

參考文獻(xiàn)：

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